AUDIT E GOVERNANCE PDF

AUDIT E GOVERNANCE Audit = controllo legale dei conti, revisione Governance = governare l’azienda La revisione non nasce nel contesto anglosassone, ma era presente anche in ambito classico: nel sistema greco e romano c’erano dei soggetti, chiamati auditores, che svolgevano attività di revisione. Fo...

AUDIT E GOVERNANCE Audit = controllo legale dei conti, revisione Governance = governare l’azienda La revisione non nasce nel contesto anglosassone, ma era presente anche in ambito classico: nel sistema greco e romano c’erano dei soggetti, chiamati auditores, che svolgevano attività di revisione. Forme simili si hanno anche nel medioevo e nei secoli successivi. Tra la fine dell’’800 e l'inizio del ‘900, nel contesto angloamericano, con la rivoluzione industriale e con il crearsi di corporation (con raccolta di investimento presso il pubblico) si crea l’esigenza di controllare queste nuove realtà (a tutela dei risparmiatori/mercato finanziario); così si crea una nuova forma di revisione, la revisione “moderna”, così come la conosciamo noi oggi. Quindi, con una maggiore complessità a livello gestionale, un aumento delle risorse collocate all’interno delle realtà aziendali e una raccolta presso il pubblico, si è posta l’esigenza di tutelare il risparmiatore. In questa epoca si creano anche le prime associazioni professionali (es. Ordine dei dottori commercialisti), che si occuperanno di redigere poi principi contabili (dicono come devo predisporre il bilancio) e principi di revisione (dicono come andare a controllare il bilancio per potermi esprimere sulla mia attendibilità); le situazioni di crisi poi hanno fatto da propulsore a questa attività di redazione di principi, al fine di prevenire queste situazioni. Le società di revisione nascono nel contesto anglosassone, con lo scopo di fornire servizi di controllo legale dei conti. Da qui nascono quelle che adesso sono le Big4: Deloitte, PricewaterhouseCoopers (PwC) Ernst & Young (EY) e KPMG. Si è poi posto il tema dell’indipendenza del revisore rispetto al cliente, estremamente rilevante anche tutt’ora. Il revisore deve quindi oltre che essere indipendente, apparire indipendente. In questi anni inizia ad emergere focus sulla verifica della correttezza di Stato Patrimoniale e Conto Economico. Contesto italiano: evoluzione normativa In Italia la rivoluzione industriale è stata tardiva rispetto a quella anglosassone. Il tema della revisione arriva negli anni ‘70. Nel 1975 con un DPR si introduce l’obbligo di revisione; quindi inizia anche nel contesto italiano un primo processo di redazione dei principi contabili. Nel tempo la figura del revisore è stata rivista (con Draghi, in particolare, è stato eliminato un termine fuorviante in quanto si diceva che le società di revisione emettevano la certificazione del bilancio, in quanto sembravano dichiarare che il bilancio fosse certamente corretto, ma la valutazione è meramente professionale e alle volte effettuata 1 su base campionaria; inoltre è stato distinto il ruolo della società di revisione e del controllo sindacale, che tendeva a sovrapporsi). Nel contesto italiano quindi la regolamentazione della revisione è sorta in tempi recenti e ha subito varie modifiche. Testo Unico per la Revisione È stato introdotto con il D. Lgs. 39/2010 e riformato con il D.Lgs. 135/2016, recependo le direttive 2006/43/UE e 2014/56/UE che hanno fissato degli standard che riguardano l’accesso e l’esercizio delle funzioni di revisione. Le Direttive europee sono state emanate con l’obiettivo di armonizzare le discipline nazionali e innalzare il livello di qualità e attendibilità dei bilanci. Contesto italiano: evoluzione dagli anni ‘70 in poi 1. Prima fase: standardizzazione dei controlli Applicazione di procedure predefinite e codificate Controllo formale ex post tra dato bilancio e riscontro fisico o documentale → revisore come esecutore di un programma di verifiche 2. Seconda fase: revisione del sistema informativo Ciò che si trova nel bilancio è influenzato da come la azienda ha organizzato una serie di controlli interni → importanza delle procedure amministrativo contabili nella formazione dei valori analisi cicli che alimentano il sistema informativo Analisi del sistema di controllo interno → revisore come valutatore del sistema di controllo interno 3. Terza fase: dal sistema informativo all’intero sistema aziendale → da revisore contabile a revisore aziendale - Revisore contabile: controllo della corretta applicazione dei principi di ragioneria - Revisore aziendale: controllo della corretta applicazione dei principi di economia aziendale analisi dei rischi aziendali e della capacità dell’azienda di autocontrollarsi → revisore come valutatore dell’intero sistema aziendale Tipologie di revisione 2 Revisione interna Definizione: “Attività indipendente di valutazione e di verifica di operazioni, quale servizio prestato dalla Direzione. Consiste in una funzione direzionale di accertamento che si realizza attraverso la misura e la valutazione dell’efficacia del sistema dei controlli adottati” (Associazione Italiana Internal Auditors). Obiettivi: Accertate e stimolare l’efficienza aziendale. Si svolge con continuità, indaga su tutti i dati aziendali (preventivi, consuntivi, standard, contabili, extra-contabili), entra nel merito della gestione: giudizi su risultati, suggerimenti su piani operativi/strategie aziendali. Proporre soluzioni per: - migliorare la funzionalità del sistema informativo - correggere procedure inefficienti - rettificare valutazioni e previsioni non sufficientemente attendibili ≠ dal revisore che non consiglia la gestione. Il processo decisionale e l’auditing interno Revisione esterna Definizione: sistema di controlli attuati da revisori esterni, indipendenti, secondo le norme di legge o in base a regole stabilite dalle associazioni professionali a cui appartengono i revisori. Obiettivi: - espressione di un parere professionale sull’attendibilità o meno del bilancio, in base a idonei principi di revisione - altri compiti/incarichi: - rilevare disfunzioni organizzative e comportamenti scorretti - avallare le stime sulla valutazione del complesso aziendale, in caso di cessione, scorporazioni, scissioni, fusioni Classificazione: - Revisione facoltativa o volontaria: attività di revisione che non è imposta da obblighi di legge ed è legata ad esigenze conoscitive o di controllo del soggetto economico 3  - Revisione obbligatoria: Attività di revisione attuata per definite disposizioni normative. Direttive comunitarie sui conti annuali delle società hanno istituzionalizzato a livello europeo l’obbligo di revisione contabile per le società di capitali (escluse le società di dimensioni minime): I soggetti Revisione esterna - Revisore contabile - Società di revisione (cd società di revisori) - Società di revisione iscritta all’albo speciale tenuto dalla Consob (uniche che possono svolgere la revisione delle società quotate, in quanto rispettano determinate caratteristiche) - Collegio Sindacale Revisione interna - Internal Auditing - Audit Committee Organo di controllo societario e direzionale → Rivoluzione esterna: evoluzione principi di revisione nazionali e internazionali 4 Contenuti → su cosa erano impostati i principi di revisione. Con i nuovi principi di revisione approvati 18/22 ottobre 2002 dal CNDC&R (Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili e Revisori), si ha allineamento dei principi di revisione nazionali a quelli internazionali. I principi internazionali sono numerati per centinaia (es. ISA 200, ISA 210, ISA 220) perchè è una materia dinamica, e quindi può essere che ne sorgano di nuovi e quindi è facile integrarli. In italia hanno ripreso e tradotto i principi internazionali e li hanno integrati con alcuni che esprimono una caratteristica peculiare del contesto italiano. I nuovi principi di revisione: contesto di formazione → L’attendibilità delle informazioni finanziarie si fonda su trasparenza, cultura della responsabilità e dell’integrità individuale di amministratori, sindaci, revisori, analisti esterni e comunicatori (cd “filiera dell’informazione”). → Esigenza di omogeneità a livello internazionale nelle regole di redazione nei sistemi di supervisione e controllo. Tutto ciò ha portato ad introdurre nuovi principi che si caratterizzano per un approccio per “principi e procedure generali”, cioè, mentre i principi precedenti enunciano dettagliate procedure di revisione incentrate essenzialmente sulle voci di bilancio, i nuovi principi regolano i vari aspetti e le fasi della revisione, quali: - la responsabilità del revisore - la documentazione della revisione - la pianificazione, ecc. e - in particolare: la valutazione dei rischi. Quali miglioramenti? Completezza e organicità Maggior approfondimento richiesto al revisore nella fase di identificazione e valutazione dei rischi che possono incidere sulla correttezza dei bilanci (approccio basato sul business risk) Conoscenza specifica dell’attività svolta dalla società revisionata porterà ad impostare un programma di lavoro più incisivo ed efficace Anche se si hanno revisioni periodiche di questi principi essi ad oggi rappresentano il miglior punto di riferimento → per incrementare la qualità della revisione contabile → per contribuire perciò ad aumentare la fiducia dei mercati nelle informazioni di bilancio 5 OBIETTIVI DELLA REVISIONE Obiettivo principale Espressione di un giudizio professionale: - fondato su una revisione contabile conforme a quanto stabilito dai principi di revisione - sull’attendibilità del bilancio a presentare la situazione patrimoniale, finanziario ed il risultato economico, secondo le norme di legge interpretate ed integrate dai principi contabili Imprescindibile per il revisore. Indipendente dalla dimensione o natura dell’azienda. Estraneo a qualsiasi giudizio di merito relativo alla gestione aziendale, valuta solo l’attendibilità del bilancio e la rappresentazione della gestione (es. il bilancio può essere attendibile anche se in perdita). Obiettivi generali Gli amministratori, attraverso i documenti che compongono il bilancio, forniscono “attestazioni” riguardanti un complesso di aspetti. Il revisore ha l’obiettivo di verificare che queste attestazioni di bilancio siano ragionevolmente attendibili. - Stato patrimoniale Nello sp abbiamo attività e passività; il revisore attesta: - esistenza fisica e corretto titolo delle attività iscritte nello stato patrimoniale - completa e corretta esposizione delle passività nello stato patrimoniale - corretta valutazione delle attività, delle passività e del capitale netto in accordo con i principi contabili statuiti - corretta classificazione e descrizione delle voci nello stato patrimoniale, opportunamente corredato da note esplicative (o illustrative) delle voci medesime - rispondenza delle voci dello stato patrimoniale alle risultanze dei libri e delle scritture contabili - esattezza dei computi aritmetici. - Conto economico Nel ce abbiamo costi e ricavi, sostenuti e conseguiti, imputati nel rispetto della competenza economica; il revisore attesta: - effettivo conseguimento dei ricavi ed effettivo sostenimento dei costi - corretta imputazione dei ricavi e dei costi al periodo, in accordo ai principi contabili statuiti - corretta rispondenza delle voci del conto economico alle risultanze dei libri e delle scritture contabili - corretta classificazione e descrizione delle voci di conto economico, opportunamente correlati da note esplicative (o illustrative) delle voci medesime - quanto esposto sugli obiettivi generali della revisione è sostanzialmente confermato nei principi di revisione internazionali. Tutto ciò è stabilito dal Documento n. 500 - Elementi probativi della revisione ISA n. 500 – Audit Evidence. Tutto ciò è sintetizzabile in questo acronimo C+E+A+V+O+P. Il revisore andrà ad attestare: 6  → scopo informativo. Tutti questi elementi sono importanti, sono però più rilevanti per alcune poste piuttosto che per altre (es. la completezza è più rilevante per le poste del passivo; l’esistenza è più rilevante per un elemento dell’attivo). Obiettivi particolari (analitici) Obiettivi generali applicati specificamente alle singole voci di bilancio. PROCEDURA GENERALE DI REVISIONE Le fasi logiche del processo di revisione Ci sono varie fasi: Il revisore ha raccolto una serie di prove e poi deve valutare le prove che ha raccolto, al fine di offrire poi un giudizio professionale. Nella fase conclusiva, con la relazione del revisore, viene emesso il giudizio professionale. Le società di revisione lavorano tramite team che si occupano dei vari progetti di revisione. Procedura generale di revisione 7 Le carte di lavoro sono necessarie per l’attività di revisione e sono di proprietà dell’azienda. La maggior parte del lavoro del revisore sta in queste carte, mentre la relazione del revisore è solo l’output finale, infatti non supera solitamente le 4 pagine. a) Accettazione cliente/emissione lettera di incarico Il conferimento dell’incarico L’incarico è conferito dall’assemblea tramite delibera in sede di approvazione del bilancio. La delibera deve essere presa sulla base di proposta motivata del collegio sindacale. La delibera deve prevedere il corrispettivo spettante alla società di revisione (definito sulla base di tariffe professionali precise, sulla base della struttura del team). - Quotate (EIP): l’incarico ha durata di 9 anni e con la clausola che deve essere cambiato il partner dopo 7 anni. In realtà gli incarichi di lunga durata hanno il rischio della familiarità, pur portando il vantaggio di dare la possibilità di conoscere più a fondo la società e quindi fornire un giudizio qualitativamente migliore; per questo l’incarico è di 9 anni, ma al 7° anno deve subentrare una nuova figura all’interno della stessa società. - Non quotate: l’incarico ha durata di 3 anni (rinnovabile). CONSOB (Commissione Nazionale per le Società e la Borsa) Ha indicato tramite Comunicazioni - la modalità di redazione delle proposte da parte della società di revisione (contenuto minimo della proposta di revisione) - il conferimento dell’incarico deliberato dalla società cliente (contenuto minimo della delibera di conferimento dell’incarico). Ha raccomandato che alla delibera venga allegata una dichiarazione di insussistenza delle cause di incompatibilità (in attesa di un regolamento applicativo nel quale saranno indicate queste cause, ex art. 160 D. Lgs. 58/98, continuano a valere le condizioni ex art. 3 del D. Lgs. 136/75). - comunicazione CONSOB sul contenuto minimo della proposta Secondo la CONSOB la proposta deve contenere: A) OGGETTO DELLA PROPOSTA: documento contabile oggetto di giudizio professionale, durata dell’incarico, riferimento legislativo in base al quale è conferito l’incarico. B) NATURA DELL’INCARICO: funzioni ed attività che deve eseguire nel corso della revisione principi contabili e i principi di revisione di riferimento C) MODALITÀ DI ESECUZIONE DEL LAVORO D) TEMPI DI ESECUZIONE DEL LAVORO E) DOCUMENTO FINALE: specificazione dell’emissione di un documento in linea con indicazioni fornite nelle delibere e comunicazioni Consob F) CORRISPETTIVI: determinazione ed esposizione per ciascuno dei partecipanti alla revisione dei corrispettivi e specificazione che gli stessi sono conformi ai criteri fissati dalla Consob. COMUNICAZIONE CONSOB sul CONTENUTO DELLA DELIBERA DI CONFERIMENTO DELL’INCARICO Secondo la CONSOB la delibera di conferimento dell’incarico da parte della società cliente deve contenere: A) RIFERIMENTO NORMATIVO IN BASE AL QUALE SI CONFERISCE L’INCARICO B) RAGIONE O DENOMINAZIONE SOCIALE DELLA SOCIETÀ DI REVISIONE INCARICATA C) PERIODO DI CONFERIMENTO 8 D) CORRISPETTIVO DOVUTO ALLA SOCIETÀ DI REVISIONE E) RICHIAMO ALLA DETERMINAZIONE DEL CORRISPETTIVO in conformità ai criteri indicati nella comunicazione CONSOB n. 96003556 del 18 aprile 1996 F) RICHIAMO ALLA POSSIBILITÀ DI ADEGUAMENTO DEL CORRISPETTIVO AL VERIFICARSI DI CIRCOSTANZE ECCEZIONALI O IMPREVEDIBILI rispetto al momento della pattuizione, in conformità ai criteri indicati nella Comunicazione Consob n. 96003556 del 18 aprile 1996 → nello svolgere la revisione può accadere che ci siano delle problematiche in quanto un’area che non avevo ritenuto critica, adesso per me è critica e quindi devo dedicare risorse e tempo maggiori; è quindi necessaria una revisione del compenso, revisione giustificata, non arbitraria. Cause di incompatibilità “L’incarico non può essere conferito a società di revisione che si trovino in situazione di incompatibilità derivanti da rapporti contrattuali o da partecipazioni o i cui soci, amministratori, sindaci o direttori generali: - siano parenti o affini entro il quarto grado degli amministratori, dei sindaci o dei direttori generali della società o enti che la controllano; - siano legati alla società che conferisce l’incarico o ad altre società o enti che la controllano; - siano amministratori o sindaci della società che conferisce l’incarico o di altre società o enti che la controllano, ovvero lo siano stati nel triennio antecedente al conferimento dell’incarico - si trovino in altra situazione che ne comprometta, comunque, l’indipendenza nei confronti della società I soci, gli amministratori, i sindaci o i dipendenti della società di revisione alla quale è conferito l’incarico a norma dell’art. 2 non possono esercitare le funzioni di amministratore o di sindaco della società che ha conferito l’incarico, né possono prestare lavoro autonomo o subordinato in favore della società stessa, se non sia decorso almeno un triennio dalla scadenza o dalla revoca dell’incarico, ovvero dal momento in cui abbiamo cessato di essere soci, amministratori, sindaci o dipendenti dalla società di revisione” Proposta di revisione Momento in cui la società di revisione e la società cliente si incontrano per capire se la società di revisione intende accettare l’incarico. Nel momento in cui la società di revisione assume l’incarico si assume il rischio di revisione, ossia il rischio delle attestazioni che effettua; effettuare giudizi errati può creare scandali che ledono per sempre la reputazione della società di revisione. La società di revisione dovrà verificare se accettare o meno in funzione alle sue caratteristiche e in funzione all’incarico che dipende da una molteplicità di variabili della società cliente. La valutazione dell’incarico avviene in termini di rischio, indipendenza, etica professionale, ecc.. Obiettivi processo accettazione incarico 9 Fasi del processo di valutazione del rischio incarico Fonti di informazioni per la valutazione del rischio di incarico In tutte le fasi va adottato, da parte del revisore, lo scetticismo professionale. La scelta e il processo di revisione dipenderanno poi anche dall’attività passata della società di revisione e degli ambiti in cui si è specializzata. PIANIFICAZIONE DELLA REVISIONE Pianificazione L’attività e definita dai Principi di revisione, nel Documento n. 300. Pianificare il lavoro di revisione consente uno svolgimento efficace. La pianificazione è importante per essere efficaci (muovermi verso i principi di revisione internazionali) e efficaci (per evitare di effettuare un lavoro inutile su elementi di dettaglio superflui e impiegare risorse dove veramente servono studi e impiego di energie). 10 La pianificazione permette quindi di migliorare la qualità della mia revisione. Sviluppo di: → una strategia generale → un programma dettagliato Considerando: - natura - tempi - ampiezza L’adeguata pianificazione permette di: - prestare la dovuta attenzione alle aree importanti della revisione - identificare i problemi potenziali - completare il lavoro tempestivamente Estensione pianificazione: Varia - dimensione azienda - complessità del lavoro di revisione - conoscenza del settore e della società Piano generale di revisione: indica l’ampiezza e le modalità di svolgimento della revisione. Programma di revisione: insieme di istruzioni per gli assistenti assegnati al lavoro di revisione e strumento di controllo e di documentazione di un’adeguata esecuzione del lavoro. → Pianificazione come processo continuo: la revisione non è un processo statico in quanto l’azienda è dinamica per sua natura. Le revisioni devono aggiornarsi non solo di anno in anno ma in itinere, per adeguarsi ai cambiamenti delle variabili aziendali da considerare; ciò richiede la modifica delle carte di lavoro, che devono essere trasparenti e permettere a chiunque dell’azienda o esterno, con competenza, di poter capire quanto attestano. 11 → Tempi di conferimento dell’incarico: Date critiche della revisione Pianificazione del lavoro: momenti A) STUDIO DELLE CONDIZIONI ECONOMICHE GENERALI: analisi macro-economica: aspetti che possono influenzare l’attività dell’azienda. B) STUDIO DEL SETTORE: Analisi condizioni del settore per comprenderne i problemi C) STUDIO DELL’ATTIVITÀ E DELL’ORGANIZZAZIONE AZIENDALE: - Organizzazione aziendale - Struttura del business (prodotti, mercati, clienti, ecc.) - Obiettivi e strategie aziendali - Sistema informativo adottato - Mappatura dei processi di business D) ANALISI PRELIMINARE DI BILANCIO: 1) individuazione aree critiche Una voce di bilancio o una classe di transazioni è considerata critica quando: - Può contenere errori significativi - È necessario un elevato grado di giudizio professionale - Esistono difficoltà nell’ottenere elementi probativi - Esistono difficoltà nell’applicare le procedure di revisione necessarie Quando un errore è considerato significativo? 2) Calcolo del parametro di precisione Il parametro di precisione: serve per determinare la soglia oltre la quale un eventuale errore di bilancio può essere considerato significativo, ai fini della revisione. Deve essere quantificato in base al bilancio più recente o a stime affidabili del bilancio in corso. 12 → relazione inversa tra parametro di precisione e rischio di revisione: → rischio di trovare l’errore. Se il parametro di precisione è alto (come se avessi un setaccio a maglie larghe) l’errore deve essere alto per originare un bilancio non attendibile, di conseguenza è più facile che mi sfugga, quindi devo migliorare la precisione della mia attività di revisione. E) VALUTAZIONE PRELIMINARE DEL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO - Valutazione delle caratteristiche del sistema di controllo interno (struttura organizzativa; separazione delle funzioni (se c’è dovrebbero essere ridotti gli errori); competenza del personale; grado di utilizzo dei sistemi informativi) - Valutazione dei controlli posti in essere dall’azienda relativamente alle transazioni più significative F) DEFINIZIONE DELLA STRATEGIA E DEI PROGRAMMI DI REVISIONE In base alle precedenti analisi si individuano le attestazioni di bilancio più importanti. Per ciascuna attestazione si pianifica il tipo di approccio di revisione. Esso potrà essere: 1. System based approach: è basato sull’affidabilità al sistema di controllo interno testata attraverso le procedure di conformità, al fine di ridurre al minimo le procedure di validità. In questo caso si riperfomano i controlli effettuati dalla società (perché si è attestato che le procedure di controllo attuate dalla società stessa sono effettive). 2. Substantive approach: è basato sulle procedure di validità, in presenza di un controllo interno poco affidabile. L’approccio di tipo substantive si applica anche nel momento in cui, non essendo la transazione particolarmente significativa, non vengano posti in essere controlli ben definiti dalla società. Es. Contratti di leasing in essere presso la società: In questo caso le uniche procedure poste in essere sono: Circolarizzazione soc. Leasing, Verifica stanziamenti posti in essere per rate a cavallo esercizio, Verifica corretta applicazione principi contabili. In base agli elementi probativi ottenuti con la pianificazione (valutazione preliminare del SCI, aree critiche, attestazioni di bilancio) sono predisposti specifici programmi di revisione per ciascuna area di bilancio con la specificazione del tipo di approccio di revisione da applicare. La pianificazione dell’attività di revisione - Caso aziendale La società in esame è la Agresti S.p.A, che opera nel settore dei macchinari agricoli (sett. automotive). Procedura di pianificazione - a) e b) Studio del settore-Scenario Economico Il mercato in cui opera la società (macchinari agricoli) è oligopolistico. A livello europeo esistono dei grossi concorrenti, quali la società Alfa e Beta. Tra i vari concorrenti vi è una forte competizione, concentrata sia sulla qualità, sia sul prezzo. Il livello qualitativo dei competitors è pressoché allineato e 13 la situazione attuale vede tutti i competitors alle prese con la difficoltà della riduzione dei prezzi di vendita, visto il forte potere contrattuale degli operatori del mercato. Il mercato ha un basso rischio di nuovi entranti, per la presenza di solide barriere all’entrata, rappresentate dal volume degli investimenti iniziale e dal know how acquisito negli anni. La forte concorrenza sul prezzo di vendita non è controbilanciabile con una richiesta ai fornitori di riduzione dei prezzi di acquisto, a loro volta dotati di un certo potere contrattuale. Ciò provoca una erosione del margine operativo. → situazione delicata: posso poco agire sui prezzi di vendita (perchè mercato oligopolistico e per il potere contrattuale degli operatori di mercato) e posso poco agire sul prezzo di acquisto delle materie (perché il potere contrattuale dei fornitori è forte). Pianificazione del lavoro - a) e b) La storia dell’azienda e la sua relazione con il mercato A partire dalla fine degli anni novanta la società deve operare in una realtà sempre più complessa contraddistinta da due fattori: 1. una notevole e crescente incidenza del costo della cabina sul costo totale delle macchine agricole, in particolare, nel movimento terra. Questo ha determinato l’internazionalizzazione della produzione del componente da parte di alcuni clienti; 2. un andamento sfavorevole del mercato mondiale che ha determinato la progressiva riduzione dei volumi e la concentrazione del fatturato in pochi clienti, peraltro principali attore del mercato mondiale del prodotto finale. La società deve infatti operare nel rispetto di forti vincoli esterni quali: Fornitori imposti dal cliente finale (il cliente finali richiede determinate caratteristiche e garanzie e impone addirittura il fornitore); Scarsa autonomia contrattuale in termini di fissazione dei prezzi di vendita; Rispetto assoluto di elevati standard qualitativi e in termini di consegne. Il rispetto di tali vincoli ha determinato negli ultimi esercizi: 1. la progressiva integrazione gestionale con il cliente finale e con i propri fornitori. In tal senso vengono studiate con il cliente e con i fornitori eventuali modifiche al prodotto in grado di consentire risparmi di costo e i tempi di consegna (coprogettazione); 2. la realizzazione di unità gestionali di gruppo, in particolar modo, mediante la creazione di una gestione acquisti di gruppo. Pianificazione del lavoro - c) Studio dell’organizzazione La società ha una struttura organizzativa centrale che armonizza l’orientamento strategico, le linee guida ed il supporto metodologico selle singole direzioni e delle società controllate. A capo di ogni direzione vi è un direttore che ha le proprie competenze e responsabilità e che gestisce dei collaboratori secondo le direttive impartite dalla Direzione Generale e dal CDA. L’organigramma è conosciuto e compreso da tutti i membri della struttura, viene regolarmente aggiornato in relazione alle variazione del personale e viene rivisto periodicamente. L’organizzazione interna è di tipo matriciale, in cui le direttrici sono Area (produzione, acquisti, vendite, logistica,...) e società del Gruppo (Agresti, Alfa, Alfa Cina, Alfa Polonia, → evidentemente aperte nella logica di internazionalizzazione per cercare margini di risparmio nel settore). Ciò ad evidenza dell'impostazione della società volta alla realizzazione della profittabilità del Gruppo, con la realizzazione delle sinergie tra le società al fine dell’ottenimento di guadagni in competitività. L’approccio voluto dalla Direzione è di tipo partecipativo, genere giapponese, ossia sentirsi parte dell’azienda. Elemento fondamentale è la continua ricerca della qualità, elemento strategico del business. 14 Compiliamo il Modello delle 5 forze di Porter. - Competitors: il mercato è di tipo oligopolistico; i principali sono Alfa e Beta, sono grandi imprese e la concorrenza si basa sia su prezzo che su qualità (con standard qualitativi alti richiesti). - Clienti: pochi, hanno forte potere contrattuale → impongono prezzo + fornitori + rispetto dei termini di consegna. - Fornitori: imposti dai clienti → hanno forte potere contrattuale. ↳ Per questi motivi Agresti ha cercato di collaborare e integrare questo braccio verticale del modello di Porter per avere più margine di manovra. Inoltre ha cercato di internazionalizzarsi per recuperare marginalità ed effettuare acquisti di gruppo. - Potenziali entranti: pochi, solide barriere all’entrata a causa degli elevati investimenti e conoscenze richiesti (l’Agresti è nel mercato dagli anni ‘90). - Prodotti sostitutivi: non sembrerebbero esistere. → tutto ciò ha forte importanza; il bilancio non è qualcosa di avulso, ma la società opera in un contesto complesso caratterizzato da variabili non uguali per ogni impresa e meritevoli di considerazione. Pianificazione del lavoro - d) Analisi preliminare di bilancio: individuazione aree critiche Esempi di problematiche: La società ha investito ingenti capitali per il raggiungimento di obiettivi strategici quali la realizzazione di società produttive in Polonia e Cina. I mercati esteri, però, presentano alcune peculiarità che possono minare la redditività delle società controllate. Pertanto esiste il rischio legato al mancato ritorno degli investimenti effettuati nelle società controllate. Il credito verso clienti è concentrato in poche posizioni, rappresentate dai principali attori del mercato internazionale che non presentano particolari problemi di solvibilità nei pagamenti. Tuttavia, l’eventuale insolvenza di alcuni di essi appesantirebbe in modo significativo la situazione finanziaria della società. La produzione della società è influenzata da una continua revisione dei progetti di produzione, al fine di ottimizzare la componentistica impiegata (tutto ciò è dovuto dall’integrazione e l’attenzione degli standard e richieste dei clienti). Questo potrebbe comportare l’impossibilità di utilizzare componenti ritenuti superati, ma presenti in magazzino (merci dette slow moving). La società garantisce alla clientela standard qualitativi elevati. Il mancato raggiungimento di tali standard determina il rischio di un elevato numero di resi da clienti che comporterebbero costi per garanzia (12 mesi) elevati a carico dell’azienda. → Il problema anche del rispetto delle tempistiche causa costi/mancati guadagni ingenti; bisogna verificare se entrambi questi tipi di costi sono stimati correttamente dalla società. d) Analisi delle problematiche Per ognuna delle problematiche sopradescritte, quali sono le voci di bilancio a cui prestare particolare attenzione? 1. Partecipazioni 2. Crediti v/clienti 3. Merci, materie prime e altre voci di magazzino 4. Fondi rischi Quale è quindi lo scopo di capire sin dall’inizio quali sono le aree di bilancio più critiche? Perchè come revisori bisogna essere efficaci ed efficienti e bisogna considerare il contesto complessivo e il rischio di revisione. È poi importante considerare nell’azienda le transazioni significative, in quanto se vi fosse un errore, è più facile che questo sia significativo. 15 e) Esempio transazioni significative Area Risorse Umane- Rilevazione dei controlli ASSUNZIONI → Le assunzioni sono firmate dal Sig. Gialli dal sig. Verdi (Responsabile Risorse Umane), per quanto riguarda impiegati/operai, e dalla Direzione per quanto riguarda i dirigenti. → andrò poi a verificare che quanto mi viene raccontato sia poi effettivamente dimostrato anche contabilmente. AUMENTI RETRIBUTIVI → Per ogni dipendente, che ricopre in società un ruolo di Responsabile di area, a inizio anno, la Direzione generale, su proposta della direzione del personale e del suo superiore, fissa degli obiettivi da raggiungere nel corso dell’anno (esempi: raggiungimento di livelli di maggiore efficienza, di migliore qualità, di minor numero di rilavorazioni) a cui sono correlati gli aumenti retributivi. → vado a vedere se gli aumenti sono collegati al raggiungimento di obiettivi corrispondenti con la programmazione e pianificazione aziendale, in relazione anche con l’ambiente in cui l’azienda opera. PAGAMENTO DEGLI STIPENDI → Ogni ordinativo inviato in banca per il pagamento degli stipendi deve essere firmato per autorizzazione dal responsabile amministrativo. Che cosa può verificare il revisore per quanto riguarda la procedura del personale? Cerca di comprendere la procedura applicata, che i controlli dichiarati siano effettivamente applicati ed eventuali criticità su quella determinata posta. Quali voci di bilancio possono essere monitorate con i controlli sopra descritti? Salari e stipendi. IL RISCHIO DI REVISIONE E IL CONCETTO DI MATERIALITY Il rischio di revisione è il rischio che il revisore dia un giudizio non rispondente alla qualità del bilancio oggetto di controllo (magari lo si dichiara attendibile quando non lo è) = è il rischio che il bilancio contenga un errore rilevante (o un’irregolarità) non riscontrati anche dopo il completamento del lavoro di revisione. Il revisore, per contenere questo rischio, purtroppo non eliminabile, deve aumentare le procedure/ i controlli affinché potenziali errori significativi possano essere colti, ossia aumentare la natura e l’ampiezza delle procedure di revisione. Fattori che influenzano il rischio Fattori che riguardano il settore (il business) (sono quei fattori che il revisore deve tenere in considerazione quando valuta se accettare o meno l’incarico) + altri fattori influenti sul bilancio e sulla reportistica di bilancio → entrambe queste componenti vanno ad incidere sul rischio relativo a quell’incarico. Nel momento dell’engagement (quando definiamo l’accordo) dobbiamo comprendere se arriviamo ad un livello di rischio accettabile. Quali sono le singole componenti del rischio di revisione? 16 Rischio di Revisione: 3 componenti - Rischio intrinseco (inherent risk) = rischio che il bilancio sia inficiato da errori o irregolarità rilevanti, ipotizzando che il sistema di controllo interno non sia in funzione. → A livello di azienda - Rischio di controllo (control risk) = rischio che i sistemi di controllo interni (compresa la revisione interna - internal audit -), non riescano a prevenire o identificare tempestivamente irregolarità rilevanti (es. rilevo molti crediti verso clienti rischiosi senza svalutarli adeguatamente). → A livello dei controlli che ogni azienda fa (secondo livello di rischio) - Rischio di individuazione (o rilevazione o di mancata rilevazione di un errore) (detection risk) = rischio che le procedure di revisione di validità non siano in grado di scoprire eventuali errori o irregolarità significative se esistono. → A livello del revisore stesso (terzo livello di rischio) Rischio Intrinseco (inherent risk) Rischio che il bilancio sia inficiato da errori o irregolarità rilevanti, ipotizzando che il sistema di controllo interno non sia in funzione. È insito nella complessità stessa dell’azienda; è legato al tipo di attività dell’azienda. Varia per le diverse voci di bilancio. Se rischio intrinseco è assai contenuto o irrilevante il rischio di controllo e il rischio di rilevazione hanno minore importanza nella pianificazione della revisione. I fattori di rilievo nella valutazione del rischio intrinseco riguardano sia il bilancio nel suo complesso, sia le singole voci, classi o categorie di bilancio. Fattori di rilievo nella valutazione del rischio intrinseco - Onestà ed esperienza del management (incide sulla reputazione dell’azienda; ad esempio se il management si dimette e non viene sostituito), eventuali cambiamenti nel periodo (magari repentini) - Esercizio di pressioni insolite sulla direzione - Natura delle attività aziendali (come potenziale obsolescenza tecnologica dei suoi prodotti/servizi o la complessità della sua struttura patrimoniale) - Fattori riguardanti il settore (es. cambiamenti tecnologici) - Complessità, atipicità di alcune operazioni, volatilità dei beni fungibili che si esprime nel rischio di perdita o appropriazione indebita - Operazioni diverse dalla norma Non necessariamente un rischio inerente alto rispecchia un rischio di revisione alto perchè le altre componenti del rischio di revisione possono essere basse e l’azienda può mettere in moto meccanismi per contenere le conseguenze del rischio intrinseco (es. grande distribuzione con forte rischio di furto mette in atto sistemi di antifurti). Rischio di Controllo (control risk) Rischio che i sistemi di controllo interni, compresa la revisione interna, non riescano a prevenire o identificare tempestivamente irregolarità rilevanti Il revisore deve effettuare valutazione del rischio di controllo → analisi del SCI (punti di forza, debolezza, tipi di errori). Il revisore si farà descrivere la modalità di implementazione delle procedure e poi effettuerà le procedure di conformità, ossia valuterà l’effettività delle singole procedure. A questo punto fornirà un giudizio sull’efficacia del SCI e proporrà un Giudizio Complessivo (A/M/B) e un Giudizio per Aree di bilancio (A/M/B) → valuterà se quei controlli hanno efficacia Alta, Media e Bassa ! NB: Rischio intrinseco e di controllo fortemente correlati: Se il rischio intrinseco è elevato, l’adozione sistemi in grado di prevenire, correggere gli errori mi permette di contenerlo → stima combinata dei rischio intrinseco e di controllo. 17  Rischio di individuazione: di rilevazione o di mancata rilevazione di un errore (detection risk) Rischio che le procedure di revisione di validità non siano in grado di scoprire eventuali errori o irregolarità significative se esistono. Una buona pianificazione, supervisione e riesame del lavoro (facendo attenzione a tutti i sintomi possibili) può ridurre a livello accettabile questo rischio. É importante la scelta e l’organizzazione delle procedure di controllo. Audit risk model In inglese la stessa formula è AR = IR x CR x DR Il revisore si fissa un determinato rischio, perchè se il rischio di revisione è eccessivamente alto si rinuncia all’incarico. Poi stima RI e RC, che non dipendono da lui. Se RI e RC sono alti, allora RD deve essere basso per avere un RR non eccessivamente alto (per avere RD basso il revisore deve migliorare la propria attività). Se invece RI e RC sono bassi, posso accettare di avere un RD più elevato, che mantenga comunque contenuto RR. Immaginiamo l’errore come una sorta di freccia che intende arrivare al bilancio. Il primo schermo che incontra sono i Sistemi di Controllo Interni, il secondo schermo sono le procedure di revisione, in particolare le procedure di validità. Se c’è un errore che non viene individuato dallo SCI e dalle procedure di validità questo finisce nel bilancio e il revisore dichiara che il bilancio non ne sia inficiato. Se ci sono debolezze sulle procedure è più facile che gli errori siano riscontrati nel bilancio. 18 La determinazione del rischio La determinazione delle componenti del rischio può variare nel corso della revisione. Dopo aver definito il rischio di revisione, si effettuano procedure di validità, si hanno nuove informazioni e a questo punto si può riformulare il rischio di revisione e reimpostare le procedure. Se rischio di revisione non può essere ridotto a un livello accettabile (es. limitazione nell’acquisizione degli elementi probativi): - revisore giudizio con rilievo (il bilancio è attendibile, ma quell’ambito contiene un errore significativo) - dichiarazione di impossibilità ad emettere giudizio Concetto di Rilevanza (Materiality) Gli errori sono significativi (material) se ci si possa ragionevolmente attendere che essi, considerati singolarmente o nel loro insieme, siano in grado di influenzare le decisioni economiche prese dagli utilizzatori sulla base del bilancio (ISA Italia 320). Es. qualcuno, se lo avesse saputo prima, non avrebbe investito in quell’azienda. Sotto la soglia di significatività (parametro di precisione), il lettore non avrebbe cambiato la decisione, mentre sopra la soglia il valore incide sulla sua decisione. Valore che induce il lettore a compiere una scelta che non avrebbe compiuto. La valutazione della significatività è di fondamentale importanza al fine di determinare la natura, la tempistica e l’ampiezza delle procedure di revisione. Influenza, ad esempio: 1. L’ampiezza dei campioni analizzati (se il parametro di precisione è basso, il campione dovrà essere ampio, viceversa se il parametro di precisione è alto, il campione da considerare può essere più ristretto) 2. Le aspettative sul risultato (valutazione delle conseguenze degli errori sul bilancio) L’audit materiality è importante: Già nella pianificazione della revisione contabile (attività di revisione è funzione della soglia oltre la quale l’errore è significativo). Va valutata sia a livello del bilancio complessivo che dei singoli conti. Nella fase conclusiva della revisione contabile (quando valuto le conseguenze sul bilancio degli errori riscontrati nelle procedure di controllo). Rilevanza e rischio di revisione Maggiore è il livello, minore è il rischio. 19 Relazione inversa tra Parametro di precisione e Rischio di revisione Se il parametro di precisione (valore oltre il quale il valore è rilevante / significativo / materiale) è piccolo, il rischio che mi sfugga è alto. SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO Insieme delle procedure e delle tecniche adottate dall’azienda allo scopo di raggiungere un complesso di obiettivi: Conformità dell’attività all’oggetto che l’impresa si propone di conseguire ed alle direttive ricevute Salvaguardia del patrimonio aziendale Attendibilità dei dati Al fine di ottenere: → Efficacia ed efficienza della gestione → Attendibilità dei bilanci → Osservanza delle leggi e dei regolamenti Sistema di controllo interno efficace → minore probabilità che il bilancio sia inficiato da errori → minori procedure di validità da effettuare SCI aspetti di rilievo per il revisore Valutazione da parte del revisore azione del management in relazione ai rischi tipici del business di appartenenza propensione della direzione a comprendere la necessità di sviluppare un sci, gestione nel suo insieme (struttura organizzativa, operatività, risorse umane ecc.) e analisi del sistema informativo Analisi dei controlli (preventivi e consuntivi) riguardanti il buon funzionamento del SCI - controllo di gestione finalizzato alla verifica del raggiungimento degli obiettivi prefissati - revisione interna finalizzata all’accertamento che le procedure siano state eseguite conformemente a quanto stabilito - sistema di protezione dei dati 20  - sistema di protezione dei beni materiali - contabilità industriale Studio caratteristiche e funzionamento del SCI Identificazione ↓ - Tipologia potenziali errori significativi del bilancio - Fattori che influenzano il rischio di errori significativi - Procedure di revisione da effettuare ↓ Pianificazione e programmazione del lavoro di revisione ~ Controlli generali Riguardano l’affidabilità dell’organizzazione aziendale. Riguardano: 1. la struttura organizzativa aziendale 2. l’organizzazione della funzione contabile 3. la protezione dei beni materiali 4. l’attività di revisione interna 1. Struttura organizzativa aziendale - Direttive/procedure per garantire l’esercizio del potere decisionale a livelli appropriati di competenza/responsabilità - Struttura aziendale adeguata alla dimensione, natura e al perseguimento dell’oggetto sociale - Separazione e indipendenza delle funzioni (custodia, registrazione, controllo) - Chiara definizione delle linee di responsabilità - Esercizio effettivo da parte degli amministratori della direzione dell’impresa - Definizione, formalizzazione e rispetto dei livelli di autorità, delle funzioni e delle responsabilità (verifica periodica sull’attività dei collaboratori) - Documentazione e conoscenza da parte dei soggetti che le devono osservare delle direttive/procedure aziendali (con continuo aggiornamento) - Adeguata competenza delle risorse umane per lo svolgimento delle funzioni assegnate. 2. Organizzazione della funzione contabile Procedure e condizioni per minimizzare la possibilità di errori e favorire individuazione tempestiva: - Procedure in grado di controllare dal punto di vista qualitativo il rapporto tra direttive assegnate e azioni conseguenti (utilizzo dei dati di gestione per area di responsabilità al fine di verificare risultati con direttive ed intervenire eventualmente con azioni correttive). 21  - Procedure che consentano una comparazione tra dati preventivi e consuntivi per spiegare tempestivamente scostamenti di rilievo (efficienza dell’operatività aziendale, analisi dell’andamento costi/ricavi, correlazione con il settore economico di appartenenza). - Procedure contabili e criteri di valutazione documentati e disponibili per la consultazione (facilità di preparazione del bilancio, dei rendiconti periodici interni ecc.) e procedure per l’utilizzo di informazioni extra-contabili. 3. Protezione dei beni materiali La protezione dei beni materiali richiede una serie di controlli: - controllo sul movimento delle persone e dei beni in Entrata e Uscita dall’azienda - protezione dei beni soggetti a deterioramento fisico - archiviazione di documenti/valori in zone protette da rischi furto, incendio ecc. - procedure in grado permettere la ricostruzione dei dati contabili utilizzati (in caso di distruzione, smarrimento, sottrazione) - procedure di controllo periodico dell’adeguatezza delle coperture assicurative 4. Attività di revisione interna Finalizzata ad accertare l’attuazione e a valutare l’adeguatezza del SCI in relazione alle esigenze dell’azienda, in specifico riguardanti: - affidabilità ed integrità delle informazioni - conformità dell’attività aziendale alle politiche, piani, procedure, leggi, regolamenti vigenti - salvaguardia del patrimonio - uso economico ed efficiente delle risorse. Revisione interna è in una posizione di indipendenza rispetto alle altre funzioni aziendali. Nella fase di pianificazione del lavoro di revisione, il revisore esterno deve valutare l’affidabilità del sistema di controllo interno e decidere se farci affidamento. ~ Controlli specifici Considerano il processo di formazione di una singola voce di bilancio o ciclo operativo (saranno considerate nell’analisi dei singoli processi). Caratteristiche dei controlli specifici: - Completezza dell’elaborazione e del trattamento dei dati relativi ai fatti aziendali Esempio: la fattura di un fornitore se protocollata con numerazione progressiva, riduce la possibilità che la fattura non venga considerata (verifica dell’eventuale mancata sequenza della numerazione) o che sia considerata due volte (verifica di duplicazioni di singole istanze nella sequenza) - Tutti i dati devono essere effettivamente processati → Tutti i dati devono essere registrati e trattati in maniera accurata. Esempio: verifica a campione dei dati delle fatture passive ricevute giornalmente e registrati in contabilità con il documento originale: verifica da parte di persona indipendente, diversa da chi ha effettuato la registrazione (segregazione delle funzioni), riduce possibilità di errori. → I dati da sottoporre a elaborazione e trattamento devono essere autorizzati e rappresentare una reale transazione o fatto aziendale. Esempio: verifica della fattura ricevuta ed ordine emesso garantisce che a fronte della prova documentale esista in effetti una transazione economica di ordinazione del bene e successivo effettivo ricevimento del bene. → Necessità che i beni e i dati siano protetti da manomissione, sottrazione, distruzione. Esempio: accesso al magazzino limitato alle sole persone autorizzate, con incarico di svolgere in quell’area determinati compiti. - Tutti i dati devono essere trattati una volta sola + CASO LIQUID AIR 22 LE PROCEDURE DI REVISIONE Gli elementi probativi della revisione Per elementi probativi si intendono tutte le informazioni utilizzate dal revisore per giungere alle conclusioni su cui si basa il proprio giudizio sul bilancio e comprendono informazioni contenute nelle registrazioni contabili ed altre informazioni. Al fine di trarre ragionevoli conclusioni per la formulazione del proprio giudizio professionale, il revisore deve acquisire sufficienti e appropriati elementi probativi. → Misura la quantità degli elementi probativi, la quale è funzione del rischio di errore e della qualità di tali elementi (quantitativamente sufficienti). → Misura la qualità degli elementi probativi, ossia la pertinenza ed attendibilità nel supportare o nell’individuare errori nelle classi di operazioni, saldi contabili, Informativa e relative asserzioni (qualitativamente appropriati). Il giudizio professionale si fonda Le procedure di revisione svolte su elementi probativi per ottenere elementi probativi Le procedure di revisione: tipologia Le procedure di revisione Procedure di conformità (tests of controls): procedura applicata per ottenere elementi probativi sull’esistenza e sull’efficacia (affidabilità) dei controlli aziendali. Non tutte le imprese hanno uno SCI e non tutte le imprese che lo hanno lo applicano. Il revisore deve comprendere se può fare affidamento su queste procedure, così da poter limitare il ricorso alle procedure di validità. 23 Sono svolte durante tutto l’anno in quanto il sistema di controllo interno deve controllare tutto l’anno. Il revisore deve sempre utilizzare lo scetticismo professionale e non dare per certo tutto ciò che gli viene raccontato senza vederlo concretamente; in generale lo scetticismo professionale deve riguardare tutta l’attività di revisione. Il tema delle procedure non riusciamo ad applicarlo a tutto → necessità di selezionare un campione della numerosità delle procedure da applicare (quanti?). Le procedure di conformità possono consistere in: A. Richiesta di informazioni Es. colloqui con il Consiglio di Amministrazione della società, colloqui con i Responsabili delle varie funzioni per la descrizione delle procedure interne dei controlli effettuati. B. Osservazione Es. osservazione e affiancamento ai responsabili delle diverse aree durante i controlli da loro effettuati. C. Analisi documentale Es. verifica dell’esistenza delle riconciliazioni bancarie clienti e fornitori predisposte dalla società, verifica della quadratura ordine-bolla-fattura svolto da parte della contabilità fornitori o clienti. D. Accertamento dell’effettiva applicazione dei controlli (re-performance e simulazione) Es. per un acquisto effettuato, verifica dei controlli svolti dalla società revisionata dal momento dell’entrata merce fino alla registrazione della fattura in contabilità. E. Accertamento dell’effettiva applicazione dei controlli (re-performance e simulazione) Es. tentativo di immettere nel sistema informativo la registrazione di una fattura di merce senza ordine di acquisto ad essa collegata e verifica dell’effettiva conseguente segnalazione dell’anomalia da parte del sistema. A. Richiesta di informazioni - Chiedere informazioni al personale della Società o a persone esterne. - Ascoltare e valutare le loro risposte. - Fare un appropriato follow-up se necessario. - Cercare altre evidenze probatorie. La richiesta di informazioni è qualcosa in più che chiedere allo staff del cliente di confermare che un controllo specifico venga effettuato. B. Osservazione Consiste nell’osservare qualcuno che fa un controllo. Punti da considerare: - Capire e valutare bene il controllo da verificare. Osservare e valutare i risultati del controllo. - Domandare cosa succede quando il controllo rileva delle inesattezze nelle informazioni o nei dati e cercare degli esempi. - Osservare l’effettuazione di un processo o di una procedura. Es. verificare che il magazziniere controlli la merce in entrata nel magazzino mediante conta fisica e confronto con le quantità scritte sulla bolla di trasporto. Limite: l’evidenza di revisione è limitata al momento in cui è ottenuta (per questo vanno fatte più volte durante l’anno). Le conclusioni che si possono trarre da una procedura di richiesta di informazioni e da osservazioni dipendono: - dall’esperienza e deontologia della persona che ha effettuato la verifica e dalla conoscenza che ha del cliente - dal nostro giudizio sull’esperienza, indipendenza, competenza ed integrità della persona intervistata - dalla natura ed estensione di ulteriori elementi ottenuti a supporto della procedura. 24  C. Ispezione dei documenti Leggere e analizzare documenti o registrazioni sia cartacei che elettronici. Nel caso ad esempio delle riconciliazioni bancarie predisposte dal responsabile amministrativo della società, è importante raccogliere tutta la documentazione necessaria (estratto conto bancario, mastrino contabilità) e verificare che siano state effettuate le spunte di controllo. Quando necessario, prendere visione del prospetto di riconciliazione. D. Re-performance Combinazione di osservazione ed ispezione di documenti, calcoli, confronti, ecc. Ha il fine di accertare l’avvenuta corretta effettuazione del controllo da parte del personale → si va a verificare tutto l’iter. Es. al momento della registrazione di una fattura in contabilità, verificare che non sia possibile inserirla nel sistema informativo contabile se non è stata precedentemente registrata la bolla con il conseguente carico a magazzino, o se non è stato registrato nessun ordine di acquisto. Verifica del fatto che non sia possibile registrare un ordine a un fornitore non presente nell’anagrafica dal sistema informativo contabile, se non previa autorizzazione del Direttore Acquisti. → Quale scegliere tra le procedure di conformità? Dipende dal tipo di controllo specifico che stiamo verificando. Una combinazione di queste procedure di revisione normalmente dà più evidenze di revisione.... e in che estensione? Dipende dal tipo di controllo specifico che stiamo verificando e dal tipo di procedura che utilizziamo. È un giudizio professionale. È comunque importante coprire tutto il periodo soggetto a revisione (perchè devo essere ragionevolmente tranquillo che le procedure vengano fatte durante tutto l’anno). Procedure di validità (substantive procedures): esami svolti al fine di acquisire elementi probativi per individuare significativi errori nel bilancio. Sono le procedure svolte direttamente dal revisore (anche le procedure di conformità sono fatte direttamente dal revisore, ma con una finalità diversa). Tipologia: 1. Procedure di analisi comparativa (procedure analitiche) Comparazione di ciò che ragionevolmente ci si aspetta con ciò che viene effettivamente riscontrato in bilancio con l’utilizzo di plausibili relazioni fra due o più elementi (creo un modellino che simula un determinato aspetto, provo ad applicarlo e vedo se il dato in bilancio è coerente con il dato che simula il mio modellino). Si usa: - in fase di pianificazione della revisione - in fase di verifica dei saldi di bilancio 2. Verifiche di dettaglio (test di dettaglio) Applicazione di una o più tecniche di revisione a singole operazioni aziendali che formano un saldo di bilancio o una classe di transazioni (si verifica direttamente uno specifico saldo di bilancio). 1. Procedure di analisi comparativa (analytical procedures) Normalmente utilizzate per la verifica di transazioni ricorrenti o di saldi di bilancio che non variano significativamente da un esercizio all’altro e quando non è efficiente un test di dettaglio. Tipologie: ~ A. Reasonableness test (test di ragionevolezza) Es. ricalcolo overall del TFR, mensilizzazione di costi del personale. Tecnica che richiede un’elevata capacità professionale. Essa implica: identificazione delle variabili; identificazione dell’appropriata relazione fra le variabili; combinazione delle variabili per effettuare la previsione del risultato. 25 Previsione del risultato - Effettuare assunzioni. - Definire un modello. - Valutare l’impatto di ogni semplificazione. - Effettuare la previsione. Comparazione della nostra previsione con i dati effettivi. Cosa dobbiamo fare se rileviamo una differenza? - Accertare che non vi siano errori nelle nostre assunzioni (riperformare il calcolo prima di procedere alla segnalazione dell’errore) - Chiedere spiegazioni al cliente (chiarimenti sull’uso dei dati utilizzati, sulle procedure di calcolo) - Effettuare altre procedure di revisione se ritenuto necessario. Valutazione dei risultati del test: riteniamo sufficienti le “evidenze di revisione” ottenute con procedure di analisi comparativa? Sì → stop No → fare test di dettaglio (test of details) ~ B. Trend analysis Analisi dei cambiamenti fra un periodo ed un altro. Es. analytical review con confronto dei saldi attuali rispetto a quelli di un periodo precedente o rispetto ai dati di budget, approfondimenti su eventuali scostamenti; andamento dei costi per manutenzione impianti rispetto all’anno precedente, in base anche ai cambiamenti avvenuti nel corso dell’esercizio (nuove acquisizioni, dismissioni, nuovi metodi di produzione che comportano un diverso utilizzo degli stessi). Es. Quale dovrebbe essere l’ammontare quest’anno? L’ammontare di quest’anno è in linea con gli anni precedenti? ~ C. Ratio analysis Rapporti fra due o più voci di bilancio o fra dati del bilancio con altri dati prodotti all’interno dell’azienda o provenienti dall’esterno. Es. analisi per indici: raffronti tra dati di uno stesso bilancio in diversi periodi o di bilanci di aziende del medesimo settore; incidenza dei premi su clienti o delle provvigioni ad agenti sul totale fatturato. 2. Verifiche di dettaglio (Test of detail) Applicazione di una o più tecniche di revisione a singole operazioni aziendali che formano un saldo di bilancio o una classe di transazioni. Perchè? Perché con le procedure di analisi comparativa non sempre si possono ottenere sufficienti ed appropriate evidenze di revisione. Si pone il tema del campionamento → selezione del campione. Posso applicare la procedura al 100% dei dati, solo se il numero degli Items non è significativo o se la legge lo richiede (es. tutte le banche devono essere circolarizzate secondo la legge), altrimenti devo selezionare un campione rappresentativo (anche statistico), ossia si selezionano alcuni items a campione in base a soglie minime calcolate in modo statistico. Posso anche combinare una componente statistica con una soggettiva, se io revisore ritengo importante e critico un determinato aspetto → Saldi significativi (Key Items). I Key Items sono quelli che, in base al nostro giudizio professionale, esperienza e conoscenza del cliente sono inusuali, inaspettati o che possono contenere errori, anche considerando la loro significatività. Da considerare: - importo - esperienza passata - volume di transazioni ecc. Nel caso dei Key Items, le conclusioni sulla popolazione analizzata non possono essere estese al resto della popolazione. 26 I test di dettaglio riguardano l’applicazione di una o più procedure di revisione a singoli item o transazioni che formano un saldo di bilancio. I test di dettaglio possono consistere in: A. Test di simulazione o ri-performance B. Richieste di conferma C. Ispezioni documentali e fisiche D. Osservazioni (quasi sempre sul sistema di controllo interno) A. Rielaborazione calcoli matematici e rielaborazione contabile delle operazioni (ri-performance e test di simulazione) Fornisce un valido elemento probativo sulla correttezza aritmetica del calcolo verificato o sulla accuratezza dell’elaborazione Es. ricalcolo puntuale a campione dell’ammortamento di alcuni cespiti. B. Richieste di conferma (c.d. circolarizzazione → comunicazione formale inviata da un revisore o da un’azienda a terzi per confermare l'esistenza e l’accuratezza di determinate informazioni contabili e finanziarie) Strumento di revisione molto valido poiché l’elemento probativo proveniente da una fonte esterna (es. cliente, fornitore, …). Applicabile a: - crediti e debiti. ! è obbligatoria la circolarizzazione sul 100% dei rapporti bancari in essere durante l’esercizio. - giacenze di magazzino o cespiti presso terzi - ecc. (ad esempio ad avvocati) Esistono modelli standard utilizzati dalla società di revisione. Le richieste di conferma sono formulate dall’azienda revisionata e sono inviate dal revisore con mittente la società di revisione. La risposta viene indirizzata direttamente alla società di revisione. ~ La procedura si chiama circolarizzazione o richiesta di conferma; assume due tipologie: - Richieste di informazioni: si richiedono informazioni senza fornire i dati della società (es. saldo fornitori). - Conferma positiva: si richiede una conferma specifica di dati indicati dalla società (es. saldo clienti). Quello che devo fare è: - Scelta del metodo di conferma e base per il campionamento. - Scelta del metodo di campionamento. - Scelta nominativi da circolarizzare (solitamente si selezionano i saldi significativi più qualche nominativo “non significativo” diversificato, ad esempio per tipologia di fornitura) - Predisposizione delle lettere da parte del cliente. - Controllo delle lettere prima dell’invio. - Spedizione delle lettere con indirizzo della società di revisione e con allegata busta per la risposta indirizzata alla società di revisione. - Indagine su lettere non recapitate. - Invio eventuale seconda (terza) richiesta. - Effettuazione di procedure alternative su risposte non ricevute. Per i clienti che non hanno risposto, ad esempio, verificare se sono stati effettuati pagamenti di fatture recenti o se sono stati ricevuti nuovi ordini - Esame dei rilievi emersi. Analisi delle eventuali poste in riconciliazione (spesso ci sono differenze dati da errori, non da problemi, spesso si va quindi negli uffici amministrativi a chiedere di riconciliare questa differenza) - Riepilogo risultati. 27  C. Ispezioni fisiche Ispezioni fisiche di attività: - cassa - titoli - merci in giacenza - cespiti Tale procedura fornisce elementi sull’esistenza delle attività. Normalmente sono effettuate alla data di bilancio; possibilità di effettuarle ad una data diversa se il sistema di controllo interno della società è affidabile (nel caso in cui siano state effettuate a date diverse da quella del bilancio, predisporre procedure di roll-forward per ricostruire il dato di bilancio attraverso le movimentazioni intervenute nel periodo tra la data della nostra ispezione e quella di chiusura del bilancio). Le ispezioni fisiche di documenti vengono effettuate al fine di ottenere validi elementi probativi circa l’accuratezza della registrazione contabile di un’operazione con riferimento a: - data - oggetto - prezzo - controparte. VALUTAZIONE DEL SCI DA PARTE DEL REVISORE - CASO ELETTRONICA ITALIA Analisi di controllo interno Processo vendite Dove siamo nel processo di revisione? Sono quelli che vengono posti in essere dall’azienda e riguardano il processo di formazione di una singola voce di bilancio o di un ciclo operativo. In questa lezione verificheremo i controlli specifici sul processo di vendite Caratteristiche dei controlli specifici: - Completezza dell’elaborazione e del trattamento dei dati relativi ai processi aziendali - Tutti i dati devono essere effettivamente processati - Tutti i dati devono essere trattati una volta sola. Un processo operativo è un insieme strutturato di attività, disegnato per produrre uno specifico risultato (obiettivo), connesso a questioni di tempo (si svolge nel tempo), costo e qualità e trasversale alle funzioni aziendali. Processi → producono → risultati → creano → valore 28 Analisi dei componenti dei processi Obiettivi del processo: per una comprensione generale prima di analizzare i dettagli che seguono. Inputs: nome, fonte, se è un’informazione o un documento Attività: l’elenco e le caratteristiche delle attività svolte nel processo: nome, organizzazione, competenze, applicazioni informatiche, infrastrutture, macchinari, input e output, ecc Output: nome, ricevente, informazione o documento Operazioni tipiche del processo - volumi: quanto spesso capita l’evento in un dato periodo - frequenza e distribuzione: i periodi in cui l’evento capita più spesso Fattori critici di successo - linee di condotta: esempio ordine di un cliente deve essere firmato dal responsabile per l’autorizzazione - rischi - manuale operativo - ecc. Performance indicator: parametri di misurazione degli obiettivi di performance Esempio: percentuale di ordini emessi correttamente Es. il processo logistico Es. di rischi: ricavi di vendita - Ordini/fatture emessi a prezzi/sconti non autorizzati - Ritardi/omissioni di fatturazione - Emissione non autorizza di note credito - Emissione indebita di note credito - Reporting sulle vendite inadeguato/ inaccurato (quantità, prezzi, prezzi medi, margini, valori di budget) Es. di rischi: gestione crediti - Inadeguata responsabilizzazione sui crediti - Inaccurate o incomplete informazioni sulla solidità finanziaria dei nuovi clienti - Inadeguata/assente valutazione del rischio di credito in fase di determinazione del fido - Non tempestivo sollecito del credito scaduto - Inadeguato recupero del credito (stragiudiziale/giudiziale) - Mancato blocco delle forniture superato il limite del fido - Forniture fuori fido non autorizzate → se, da revisore, vedessi una situazione del genere, non farei troppo affidamento sul Sistema di Controllo Interno. 29 Analisi controllo interno - Processo vendite Per l’esercitazione ipotizziamo di dover analizzare la voce “crediti e ricavi verso clienti” di un’azienda industriale, la società Elettronica Italia S.p.A., che costruisce e vende schede elettroniche. Siamo all’inizio del nostro incarico di revisione e stiamo analizzando le voci di bilancio per capire che tipo di procedure di revisione svolgere. In particolare, stiamo analizzando: Sappiamo che i principali obiettivi di revisione per le voci in essere sono: 1. Esistenza: la contabilità registra tutti e solo i ricavi per vendite di merci o servizi effettivamente realizzati (si verifica l’esistenza dei ricavi di vendita registrati) 2. Valutazione: i crediti devono essere iscritti secondo il valore presumibile di realizzazione: il credito è incassabile interamente? Oltre a questi principali obiettivi, sarà necessario esaminare anche l’accuratezza, la completezza, l’ownership (proprietà) e la presentazione in bilancio. Dai colloqui preliminari effettuati con la Direzione Aziendale della Società revisionata, è emerso che la Società emette circa 8.000 fatture l’anno e ha attivi circa 300 clienti. Data la numerosità di transizioni in essere, il revisore ritiene necessario avere un approccio di revisione, per le voci in questione, basate sul sistema di controllo interno. Si decide quindi di svolgere procedure di revisione di conformità per acquisire gli elementi probativi sull’adeguatezza di progettazione ed efficacia di funzionamento dei sistemi contabili e di controllo interno relativamente al processo delle vendite. Alla fine della nostra verifica dovremo effettuare una valutazione del rischio di controllo interno della società Elettronica Italia S.p.A. relativamente ai singoli obiettivi di revisione sul processo delle vendite. Nella nostra esercitazione si presuppone che il revisore abbia già effettuato l’analisi dei controlli generali dell’azienda Elettronica Italia S.p.A.. Il revisore ha pertanto già analizzato la struttura organizzativa aziendale, l’organizzazione della funzione contabile, la protezione dei beni materiali, l’attività di revisione interna, ecc.. Occorre invece ora analizzare i controlli specifici del processo delle vendite per esprimere un giudizio sul rischio di controllo interno sul processo delle vendite. Le fasi fondamentali attraverso le quali viene svolta la valutazione del rischio di controllo interno della società Elettronica Italia S.p.A., con riguardo al processo delle vendite (come per altri processi) sono: 1. Rilevazione della procedura di controllo interno seguita dalla Società per il ricevimento degli ordini da clienti, l’esecuzione di tali ordini, la fatturazione, la registrazione contabile delle fatture, la gestione del credito (li otteniamo facendoli descrivere dalla società). 2. Individuazione e analisi dei punti di controllo svolti dalla società Elettronica Italia S.p.A. all’interno della procedura rilevata. 3. Verifica dell’esistenza e dell’efficacia dei principali controlli (vediamo nella pratica cosa avviene). 4. Conclusione sull’affidabilità del sistema di controllo interno, ossia valutazione del rischio che esso non sia idoneo a prevenire errori che possano avere un impatto significativo sul bilancio. 30 L’intervento svolto dal revisore sull’analisi del controllo interno della società viene svolto nel mese di novembre 200X per il bilancio che viene chiuso al 31 dicembre 200X. Una volta individuate le diverse fasi della procedura (ricevimento ordini, esecuzione ordini, fatturazione, registrazione contabile delle fatture, gestione del credito), è necessario individuare anche le diverse persone di riferimento, alle quali occorre rivolgersi, pianificando opportuni incontri, per ottenere una descrizione dettagliata delle modalità in base alle quali tali fasi vengono processate. In alcuni casi, se presenti, possono essere di aiuto le procedure interne scritte già redatte dalla Società (es. manuale delle procedure). 1) Rilevazione della procedura Tutte le informazioni seguenti che il revisore descrive nelle proprie carte di lavoro derivano da colloqui effettuati con i diversi responsabili dell’azienda Elettronica Italia S.p.A. interessati al processo delle vendite. Gli ordini di acquisto dei clienti pervengono all’ufficio Logistica Clienti (Responsabile: Sig.ra Bianchi) che provvede alla loro immediata registrazione nel sistema informativo della Società. Ogni mattina l’operatore dell’ufficio spedizioni stampa il tabulato delle richieste ricevute dai clienti, il Portafoglio Ordini Clienti, ossia un prospetto che riporta gli ordini registrati dalla Sig.ra Bianchi, che ovviamente all’inizio sono inevasi (in portafoglio), con l’indicazione del cliente richiedente e della data di consegna richiesta dal cliente. A questo punto, solo per gli ordini che possono essere evasi nei tempi richiesti (sulla base delle disponibilità produttive e/o di magazzino), viene inviata al cliente una Conferma d’Ordine, nella quale sono riportate: quantità, data di consegna e prezzo unitario (sulla base dei listini per ogni singolo cliente). Per quanto riguarda gli ordini che non possono essere evasi nei tempi richiesti dal cliente, viene comunicata la momentanea impossibilità di soddisfare la richiesta. L’Ufficio Commerciale, nella persona del Sig. Verdi, stampa ogni giorno la Lista ordini da evadere che riporta i dati degli ordini ricevuti da clienti per i quali la data di consegna è prevista entro i 2-3 giorni successivi. Tale lista viene poi trasmessa agli addetti del magazzino che verificano l’effettiva disponibilità della merce richiesta. Qualora la merce non fosse presente a magazzino, viene stampata un’apposita Lista dei codici mancanti, in modo che le nuove quantità prodotte vengano destinate al completamento delle spedizioni. L’elenco del Portafoglio Ordini Clienti a fine mese viene confrontato dall’Ufficio Commerciale con il Partitario dei Crediti verso Clienti della contabilità generale al fine di controllare che non sia stato registrato in contabilità un credito riferito ad un ordine inevaso. Non devono esserci in contabilità crediti per ordini non ancora evasi. Infatti condizione per poter iscrivere un credito verso clienti ed i corrispondenti ricavi di vendita in bilancio è che il processo produttivo dei beni o dei servizi deve essere ultimato e lo scambio col cliente deve essere avvenuto (passaggio di proprietà che generalmente corrisponde con la consegna in caso di merci) (OIC 15). Una volta preparata la merce da spedire, l’addetto alle spedizioni compila la bolla di vendita (documento di trasporto) che viene imputata a sistema, riducendo le quantità contabilizzate nel magazzino (e cancellando in automatico il relativo ordine dal Portafoglio Ordini Clienti) e provvede alla sua spedizione. La fatturazione attiva viene curata dall’Ufficio Vendite, nella persona della Sig.ra Neri, che ogni giorno, interrogando il sistema, ottiene la lista delle bolle di vendita (o documenti di trasporto) emesse per le quali non è ancora stata emessa la relativa fattura. Digitando un apposito comando, il sistema elabora in automatico la fattura “agganciando” i dati dalla bolla di vendita e dall’ordine. Ogni fattura è quindi “collegata” ad una bolla e viceversa. L’abbinamento bolla-fattura consente di stampare la Lista delle bolle in attesa di fattura. La stampa della lista bolle in attesa di fattura, per motivi di controllo interno, viene effettuata tutti i giorni. Le fatture emesse sono numerate automaticamente dal sistema informatico, così come le bolle. 31 Attraverso un apposito input fornito al sistema informativo dagli addetti alla contabilità clienti, ogni fine giornata viene attivato il programma di collegamento alla contabilità generale, che aggiorna in automatico le registrazioni contabili, il libro IVA ed il partitario dei crediti verso clienti. Al termine dell’operazione di collegamento contabile, il Sig. Gialli confronta a campione le registrazioni recepite a sistema nella contabilità generale con le fatture cartacee emesse nella giornata (evita che i dati non vegano tutti trattati in modo completo). Ogni mese viene poi verificato che il numero dell’ultima fattura emessa coincida con il numero dell’ultima fattura registrata in contabilità generale. Le fatture di vendita sono archiviate in appositi faldoni presso l’ufficio Contabilità Clienti, con allegate le relative bolle. I dati relativi alla fatturazione vanno poi ad alimentare le Statistiche di Fatturato elaborate ogni mese dal Controllo di Gestione, che le analizza (sia a livello mensile che a livello progressivo) confrontandole con il budget delle vendite e approfondendo le ragioni di eventuali scostamenti. Gli incassi da clienti avvengono generalmente a mezzo ricevuta bancaria o a mezzo bonifico bancario. I giorni medi di incasso sono circa 90; essi sono monitorati mensilmente dal Dott. Rossi, allo scopo di individuare scostamenti significativi legati a problematiche particolari; viene così compilato un prospetto mensile chiamato Situazione dei giorni di esposizione. La registrazione degli incassi da clienti viene effettuata sulla base della data della contabile bancaria riferita all’incasso del credito. Per quanto riguarda il monitoraggio dell’esigibilità dei crediti, ogni mese il Dott. Rossi stampa un tabulato elaborato dal sistema (“Ageing list” - scaduti -) che riporta per ogni cliente il totale del credito scaduto (distinguendolo per fasce temporali a seconda del numero di giorni trascorsi dalla scadenza; esempio: crediti il cui incasso è scaduto da 30 a 60 giorni, da 60-90 giorni, oltre i 90 giorni). Tale prospetto viene quadrato ogni mese con il partitario clienti da parte degli addetti alla Contabilità Clienti. Sulla base dell’ageing List, il Dott. Rossi valuta la necessità di procedere ad effettuare solleciti ai clienti che hanno accumulato particolari ritardi o ad inviare le lettere all’Avvocato per l’inizio del loro recupero attraverso procedure esecutive. Sulla base dello scaduto e delle azioni poste in essere per il recupero del credito (solleciti, attuazione di procedure esecutive attraverso il legale) il Dott. Rossi mensilmente procede alla valutazione dell’esigibilità effettiva dei crediti scaduti e all’eventuale comunicazione alla contabilità generale per la loro eventuale svalutazione in bilancio. Questa è la procedura vendita, così come è stata raccontata dai vari responsabili aziendali nei colloqui con il revisore contabile. A questo punto è necessario, sulla base delle informazioni forniteci dai responsabili della Società sulla procedura vendite, individuare ed analizzare quei specifici controlli attuati dalla Società che possono prevenire l’insorgenza di un errore significativo nel suo bilancio. 2) Individuazione ed analisi dei punti di controllo all’interno della procedura rilevata Per ciascun punto di controllo interno individuato all’interno della procedura è necessario analizzare i seguenti punti: a) chi svolge il controllo b) la qualifica della persona che svolge il controllo c) come viene svolto il controllo d) con quale periodicità il controllo viene svolto e) quali attestazioni di bilancio, (e quindi obiettivi di revisione) quel controllo permette di garantire sulle voci di bilancio analizzate Si completi la Carta di lavoro (Allegato 1) riferita all’analisi dei controlli individuati Allegato 1: 32 Controllo Persona Qualifica Modalità di svolgimento Periodicità con Attestazione di che della del controllo cui viene svolto bilancio coperte svolge il persona il controllo da tale controllo controllo che svolge (frequenza) (CEAVOP) il controllo 1. Stampa Sig.ra Neri Responsabil Ogni giorno la Sig.ra Neri Tutti i giorni Esistenza (perchè giornaliera e della stampa il tabulato “Bolle riguarda il fatto che del tabulato fatturazione in attesa di fattura”, che la transazione “Bolle in attiva elenca le bolle di vendita venga fatta), attesa di emesse e non ancora completezza e fattura” coperte da fattura. Ciò accuratezza dei consente di monitorare ricavi di vendita e l’esistenza di bolle non dei crediti v/clienti ancora coperte da fattura. 2. Analisi Controllo Responsabil Mensilmente il Ogni mese Esistenza, mensile di e Controllo Responsabile del completezza e dell’andame Gestione di Gestione Controllo di Gestione accuratezza dei nto del effettua un’analisi delle ricavi di vendita e fatturato (del Statistiche di Fatturato dei crediti v/clienti mese e (elaborate dal sistema progressivo) sulla base dei dati contabili) sia del singolo mese che progressive, confrontandole con il budget e discutendo eventuali scostamenti significativi. Il controllo è testimoniato da appunti scritti sui principali scostamenti 3. Analisi Dott. Responsabil Ogni mese il Dott. Rossi Ogni mese Valutazione dei mensile Rossi e Area effettua la stampa crediti v/clienti dell’ageing Crediti dell’Ageing List list (scadenziario clienti), verificando l’esistenza di posizioni particolarmente critiche da sollecitare per l’incasso. Effettua inoltre delle valutazioni sull'effettivo valore di recupero del credito per le posizioni più critiche. 3) Verifica dell’esistenza e dell’efficacia dei principali controlli (test di conformità procedurale) Dopo aver ricevuto la descrizione della procedura adottata dalla società Elettronica Italia S.p.A. ed avere individuato e descritto i controlli specifici adottati sul processo delle vendite, il revisore dei conti deve accertarsi che tali controlli, al di là di quanto raccontato, esistano, siano efficaci. Deve pertanto: a) Quali controlli testare Il revisore può decidere di testare i controlli che hanno un più immediato effetto sugli obiettivi di esistenza e valutazione delle voci di bilancio analizzate (in questo caso ne sono stati scelti tre). 33 Ai fini dell’esistenza i controlli n.1 e 2 della procedura indicati nell’Allegato 1 permettono di capire meglio l’efficacia del sistema di controllo interno aziendale sull’esistenza, accuratezza e completezza dei crediti e ricavi registrati in bilancio. Il controllo n. 3 è invece importante per verificare la corretta valutazione dei crediti in bilancio. b) Numero e periodo di riferimento di test da svolgere sui controlli da testare Il campionamento del numero di test di conformità da effettuare per verificare l’esistenza e l’efficacia di un controllo è soggettivo. In generale però esso dipende dalla frequenza con cui il controllo è svolto dalla Società oggetto di revisione. Ad esempio, se il controllo è svolto giornalmente, solitamente il campione minimo utilizzato è di 30 items. Per i controlli effettuati dal sistema informatico della Società, il revisore richiede la partecipazione di un esperto informatico. In relazione al periodo temporale nel quale testare i test di conformità, è importante che venga preso a riferimento tutto il periodo di bilancio, perché il controllo interno deve essere sempre stato funzionante. Es. se il bilancio chiude al 31 dicembre 200X con un esercizio di 12 mesi, il revisore dovrà trovare evidenze del funzionamento dei controlli individuati dal 1° gennaio 200X al 31 dicembre 200X. Ciò significa ad esempio verificare che l’analisi svolta dagli addetti al controllo di gestione sull’andamento del fatturato sia stata fatta ogni mese (se il mio campione è di 3 items, selezionerò quindi ad esempio, gennaio, aprile e settembre 200X). Si veda nelle Soluzioni l’Allegato 2 (I risultati dei test svolti): c’è ma non sempre funziona → 4) Conclusione sull’affidabilità del sistema di controllo interno Alla luce dei controlli effettuati e riepilogati nell’Allegato 2 si formulino le conclusioni sul sci relativamente al processo vendite: “Alla luce dei controlli effettuati e riepilogati nell'Allegato 2 si può concludere che il sistema di controllo interno relativamente al processo vendite sia nel complesso affidabile per le attestazioni di esistenza, accuratezza e completezza. Pertanto, per tali obiettivi il rischio di controllo interno sarà considerato basso, cioè il revisore potrà svolgere minori test di validità sulle voci di bilancio relative (esempio: ridurrà il numero di clienti circolarizzati a cui chiedere conferma del saldo).” Per quanto riguarda la valutazione dei crediti il rischio rimane alto perchè i controlli non vengono sempre effettuati, quindi posso non fare affidamento sul sci; posso farci affidamento per quanto riguarda esistenza, completezza e affidamento, ma non per la valutazione; quindi dovrò fare molte più procedure di revisione che mirano a verificare che la valutazione della posta crediti v/clienti sia stata fatta correttamente (migliore analisi del fondo svalutazione crediti) → quindi devo contenere il rischio di individuazione (rischio che io revisore non identifichi l’errore). 34 COMPRENSIONE DELL’IMPRESA L’azienda è un sistema aperto che interagisce con l’ambiente esterno. Il revisore è chiamato ad esprimere un giudizio professionale sul bilancio dell’azienda. L’espressione di questo giudizio non può prescindere da una conoscenza dell’iter formativo dello stesso. Pianificazione del lavoro: momenti - Studio delle condizioni economiche generali - Studio del settore specifico di riferimento (come si colloca l’impresa, modalità di competizione, pericoli derivanti, …) - Studio dell’attività e dell’organizzazione che l’impresa si è data - Analisi preliminare del bilancio: - Identificazione aree critiche (dove si aspetta di trovare errori significativi) - Calcolo del parametro di precisione - Valutazione preliminare del sistema di controllo interno - Definizione della strategia e dei programmi di revisione Perché è rilevante per il revisore e tutti i membri del team? Durante tutte le fasi del lavoro? Come acquisire e utilizzare questa conoscenza? La comprensione dell’impresa Il revisore deve acquisire conoscenza della società sufficiente per identificare e comprendere gli eventi, le operazioni e le prassi, che possono avere un effetto significativo sul bilancio, sulle procedure di revisione e sulla relazione finale. La conoscenza della società è necessaria al revisore per valutare i rischi di impresa e quindi per determinare la natura, i tempi e l’ampiezza delle procedure di revisione da svolgere. Quale è il grado di conoscenza richiesto al revisore? Conoscenza generale della realtà economica e del settore nel quale la società opera Conoscenza più specifica di come essa svolga la propria attività Naturalmente il livello di conoscenza richiesto al revisore è inferiore a quello della direzione della società, in quanto la direzione si occupa di gestire, mentre il revisore di controllare. Come acquisire la comprensione dell’impresa Il revisore, prima di accettare l’incarico, deve procurarsi informazioni sulla società riguardanti: Settore di operatività Proprietà → Deve valutare se sia possibile o meno acquisire un livello di Direzione conoscenza adeguato per il corretto svolgimento dell’incarico. Attività 35 Dopo avere accettato l’incarico, deve ottenere ulteriori e più dettagliate informazioni. L’acquisizione delle informazioni necessarie avviene durante la fase di avvio dell’incarico verifica, aggiornamento ed estensione durante il proprio lavoro. La comprensione dell’impresa è frutto di un processo continuo. Raccolta-completamento-comparazione (con risultati evidenze delle singole fasi) Incarichi pluriennali Negli incarichi pluriennali dobbiamo aggiornare e rivalutare informazioni già raccolte, incluse quelle presenti, nelle carte di lavoro dell’anno precedente (le carte di lavoro comprovano l’attività svolta dalla società di revisione: sono predisposte dal revisore ma appartengono alla società in quanto contengono informazioni riservate della stessa). Bisogna inoltre porre in essere procedure per identificare tutti gli eventuali cambiamenti significativi intervenuti dall’ultimo lavoro di revisione. Come ottenere le informazioni sull’impresa e sul contesto in cui opera? Pluralità di fonti (a titolo esemplificativo): Precedenti esperienze con la società ed il settore di attività in cui essa opera Discussione con il personale della società (amministratori o personale da lungo tempo in servizio) Discussione con i responsabili della funzione di revisione interna (internal audit) ed esame dei rapporti emessi Discussione con altri revisori e con consulenti legali o altri consulenti che abbiano fornito servizi alla società o siano esperti del settore. Discussione con persone esperte esterne alla società (es. economisti con specifiche conoscenze del settore, responsabili della regolamentazione dell’attività del settore, clienti, fornitori, concorrenti) Pubblicazioni riguardanti il settore (es. statistiche emanate da organi ufficiali, indagini, testi o riviste specializzate, rapporti preparati da banche o altri intermediari finanziari, quotidiani finanziari) Leggi o regolamenti che interessino in maniera significativa la società Visita degli insediamenti nei quali la società svolge la propria attività (per capire com’è organizzata, il sistema di controllo interno, …) Documentazione prodotta dalla società (es. verbali delle riunioni, materiale inviato agli azionisti o predisposto per le autorità di controllo, documenti promozionali, bilanci degli esercizi precedenti, budget, rapporti interni della direzione, bilanci infrannuali, documenti sulle politiche di gestione, documenti sulle procedure contabili e sui controlli interni, piano dei conti, organigrammi e funzioni interne - che ci dice chi ha la responsabilità di determinate funzioni -, piani di marketing e di vendita). 36 La comprensione dell’impresa e del contesto in cui opera Comprensione dell’attività dell’impresa e del contesto in cui opera e l’utilizzo appropriato di queste informazioni aiutano il revisore a: - Identificare i problemi e valutare i rischi connessi all’incarico - Pianificare ed effettuare la revisione in modo efficace ed efficiente - Valutare in modo più consapevole gli elementi probativi emersi durante il lavoro - Fornire una prestazione migliore al cliente Nello svolgimento dell’incarico il revisore d