Typologies des missions et organisation de la profession (PDF)

Typologies des missions et organisation de la profession Typologies des missions et organisation de la profession Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite Table des matières Table des matières I. Introduction 4 II. Les caractéristiques de l'audit comptable et financier 4 A. Définition de l'audit financier......................................................................................................................................4 B. Les diﬀérents types de missions d'audit.....................................................................................................................5 1. Mission légale.................................................................................................................................................................................5 a. Certification des comptes.................................................................................................................................................................................5 b. Vérifications spécifiques annuelles..................................................................................................................................................................6 2. Interventions connexes à la mission générale..............................................................................................................................6 3. Missions contractuelles..................................................................................................................................................................7 a. Les diﬀérents types de missions.......................................................................................................................................................................7 b. La lettre de mission...........................................................................................................................................................................................8 c. Caractéristiques générales des missions de l'expert-comptable....................................................................................................................8 4. L'audit interne................................................................................................................................................................................9 a. Définition...........................................................................................................................................................................................................9 b. Rôle et objectifs de l'audit interne...................................................................................................................................................................9 c. Organisation professionnelle...........................................................................................................................................................................9 C. Assujettissement au contrôle légal...........................................................................................................................10 1. Les Entités d'Intérêt Public (EIP).................................................................................................................................................10 a. Définition.........................................................................................................................................................................................................10 b. Des obligations spécifiques............................................................................................................................................................................10 2. Les entités non EIP.......................................................................................................................................................................11 a. Principes..........................................................................................................................................................................................................11 b. Nouveaux mandats et mandats en cours......................................................................................................................................................13 c. Mandats des CAC qui arrivent à expiration....................................................................................................................................................13 d. Sort du mandat du commissaire aux comptes..............................................................................................................................................14 e. Des obligations moins contraignantes...........................................................................................................................................................14 3. Nomination de deux commissaires aux comptes (co-commissariat)........................................................................................15 D. Les normes d'exercice professionnelles de référence..............................................................................................15 1. Au niveau international................................................................................................................................................................16 2. En France......................................................................................................................................................................................16 a. Normes du Conseil Supérieur de l'Ordre des Experts-Comptables (CSOEC)...............................................................................................16 b. Normes de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes (NEP)................................................................................................17 c. Normes des missions des services « d'audit interne »...................................................................................................................................18 E. Indépendance du CAC................................................................................................................................................20 1. Les services interdits par le règlement européen.......................................................................................................................20 2. Les services interdits par le Code de déontologie......................................................................................................................21 3. Autres mesures d'interdiction.....................................................................................................................................................21 4. Les Services Autres que la Certification des Comptes (SACC)....................................................................................................22 a. Pour les EIP......................................................................................................................................................................................................22 b. Pour les non EIP..............................................................................................................................................................................................22 F. Code de déontologie..................................................................................................................................................23 1. Au niveau de la CNCC...................................................................................................................................................................23 2. Au niveau des experts comptables..............................................................................................................................................24 3. Au niveau de l'audit interne.........................................................................................................................................................24 G. Autorité administrative..............................................................................................................................................26 1. Rôle du Haut Conseil....................................................................................................................................................................26 2. Composition du Haut Conseil......................................................................................................................................................27 3. Les missions du H3C.....................................................................................................................................................................28 a. Inscription et tenue des listes des commissaires aux comptes....................................................................................................................28 b. Responsabilité en matière normative............................................................................................................................................................28 c. Prérogatives en matière de formation continue............................................................................................................................................28 d. Pouvoirs d'enquêtes et de sanctions.............................................................................................................................................................28 2 Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite Table des matières H. Les relations entre auditeurs internes et externes...................................................................................................29 1. Audit interne et commissariat aux comptes...............................................................................................................................29 2. Relations entre l'audit interne et l'auditeur externe..................................................................................................................29 Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite 3 Introduction I. Introduction Ce n'est qu'à partir des années 1970 que le mot audit est devenu à la mode en France et qu'il a dès lors été employé pour désigner des missions très diﬀérentes les unes des autres. Le mot audit, qui nous vient du latin audire, c'est-à-dire « écouter », a pour ancêtre en France le commissariat aux comptes, institué par la loi du 24 juillet 1867. Le commissaire aux comptes avait alors pour rôle la vérification des comptes. On parla de révision des comptes avant de lui préférer le terme d'audit qui a une connotation plus valorisante. Aujourd'hui, l'audit demeure la vérification des comptes des entreprises, sous le nom d'audit financier conduisant à la certification. La pratique de l'audit, d'abord dans le domaine financier et comptable, puis par extension, dans les autres fonctions de l'entreprise (audit opérationnel), a connu ces dernières années un développement considérable. Il s'est construit autour de l'audit une image de modernité et d'eﬀicacité qui provient de trois principaux facteurs : la richesse du concept, l'exigence de compétences étendues des auditeurs, la rigueur de la méthode. Aujourd'hui, l'audit a pénétré tous les domaines, toutes les fonctions, toutes les activités ou toutes les opérations de l'entreprise, tous les stades décisionnels. Certaines entreprises font même l'objet de plusieurs audits au cours d'un exercice ou d'une période. La pratique de l'audit s'est étendue aux organisations publiques, aux associations et aux petites et moyennes entreprises. On parle ainsi d'audit dans les entreprises publiques, d'audit des associations, d'audit des PME/PMI, d'audit des filiales, etc. Apparaissent alors en France, divers qualificatifs de l'audit : audit financier, audit de conformité, audit social, audit opérationnel pour les missions ayant pour but l'amélioration des performances, audit juridique, audit de la gestion pour les missions destinées à porter un jugement sur une opération de gestion ou sur la gestion des dirigeants, audit marketing, audit stratégique, audit de la production, audit informatique, audit par les risques, etc. tout le monde fait de l'audit dans la France du début des années 1980. II. Les caractéristiques de l'audit comptable et financier A. Définition de l'audit financier Définition L'audit financier est un examen des états financiers d'une entreprise ou d'une partie de l'entreprise, visant à vérifier leur sincérité, leur exactitude et leur pertinence. Cet examen peut être eﬀectué dans un cadre d'audit légal par un auditeur indépendant et aboutit à la certification des comptes de l'entreprise auditée par un commissaire aux comptes. Ce contrôle de la régularité des comptes, est une obligation régie par la loi pour toutes les sociétés par actions, les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions et les sociétés par actions simplifiées, quelle que soit leur taille, et pour les sociétés en nom collectif, à responsabilité limitée, ou en commandite simple, ainsi que toute personne morale ayant une activité économique dès lors qu'elles réalisent au moins 8 000 000 € de chiﬀre d'aﬀaires et emploient plus de 50 salariés. Dans un objectif d'harmonisation européenne, les commissaires aux comptes sont soumis, depuis le 17 juin 2016, à des règles d'encadrement réformées. L'ordonnance modifiant la partie législative du Code de commerce relative au commissariat aux comptes a transposé la directive européenne 2014/56/UE portant la réforme de l'audit et introduit des dispositions du règlement européen UE 537/2014 relatif au contrôle des comptes des Entités d'Intérêt Public (EIP). Les conditions d'intervention des commissaires aux comptes dans le contrôle des Entités d'Intérêt Public (EIP) sont spécifiques, ces entités présentant des risques particuliers. L'ordonnance a aligné la définition des EIP sur la définition européenne. Les EIP sont ainsi les sociétés cotées, les établissements de crédit, les compagnies d'assurance et les institutions de prévoyance. Les mutuelles sont également, presque toutes, dans le champ des EIP (C. com. art. L. 820-1, III). 4 Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite Les caractéristiques de l'audit comptable et financier En revanche, les associations faisant appel à la générosité publique ne sont pas des entités d'intérêt. B. Les diﬀérents types de missions d'audit Tous les commerçants sont tenus, dans certaines conditions, de communiquer une information de nature comptable ou financière conforme aux besoins des utilisateurs : Dirigeants des entreprises pour la prise de décision, Administrations financières, en particulier l'administration fiscale, les administrations économiques pour répondre aux enquêtes statistiques, Information du comité d'entreprise, Production de livres comptables en justice, Information des associés, etc. Il importe donc que la comptabilité soit sincère, régulière, pour lui donner toute sa valeur probante, indispensable à tous ceux qui utiliseront les informations comptables. Le contrôle externe (ou audit externe) peut être : Un contrôle légal : la loi du 24 juillet 1966 a institué un contrôle légal de caractère permanent par un ou plusieurs commissaires aux comptes ayant pour objectif principal la vérification de la régularité, de la sincérité et de l'image fidèle des comptes. Un contrôle contractuel : la mission fixée peut être permanente ou occasionnelle et généralement exercée en pratique par un expert comptable. Cette mission peut porter sur un contrôle des stocks ou des travaux en cours, ou bien sur des titres de participation et de placement, etc. Qu'elle soit légale ou contractuelle, la mission du contrôleur externe est de vérifier et d'exprimer une opinion sur les comptes. Il s'agit de s'assurer que les documents financiers de l'entreprise traduisent bien les opérations réalisées dans leur intégralité et qu'ils expriment bien la situation eﬀective à la clôture de l'exercice (principe d'image fidèle). L'audit interne est exécuté ou piloté en interne par l'entreprise (ou son groupe). Il représente une activité indépendante et objective qui donne à une organisation une assurance sur le degré de maîtrise de ses opérations, lui apporte ses conseils pour les améliorer, et contribue à créer de la valeur ajoutée. 1. Mission légale L'audit légal, également appelé contrôle légal, concerne en France la mission légale menée par le commissaire aux comptes ; il comprend une mission générale et le cas échéant des interventions définies par la loi ou le règlement. La mission générale comprend obligatoirement chaque année : Une mission d'audit financier conduisant à la certification, Des vérifications spécifiques dont la liste figure dans la loi. a. Certification des comptes Les commissaires aux comptes certifient que les comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice. Lorsqu'une société établit des comptes consolidés, les commissaires aux comptes certifient que les comptes consolidés sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ainsi que du résultat de l'ensemble constitué par les entreprises comprises dans la consolidation. Le commissaire aux comptes précise dans son rapport général avoir eﬀectué les diligences nécessaires selon les normes de la profession, qu'il fait référence aux comptes annuels annexés au rapport et que, lorsqu'il certifie avec réserve ou refuse de certifier, il en expose clairement les motifs et, si possible, en chiﬀre l'incidence. Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite 5 Les caractéristiques de l'audit comptable et financier Le rapport sur les comptes consolidés doit respecter les formes, la structure et le contenu du rapport sur les comptes annuels. S'agissant de deux obligations distinctes, le rapport sur les comptes consolidés doit être séparé du rapport général sur les comptes annuels. b. Vérifications spécifiques annuelles Le commissaire aux comptes doit satisfaire, de par la loi, à des obligations de vérifications spécifiques et, le cas échéant, d'informations spécifiques. Ces obligations sont strictement délimitées par les dispositions légales. Les obligations de vérifications et d'informations spécifiques prévues par le livre II du Code de commerce sont les suivantes : Les documents et rapports prévus dans le cadre de la prévention des diﬀicultés des entreprises (articles L. 232- 3 et L. 232-4), Le tableau d'activité et de résultats et le rapport semestriel (article L. 232- 7), Les conventions réglementées (articles L. 225-40, L. 225-88, L. 227-10 et L. 223- 19), Les actions détenues par les administrateurs ou membres du conseil de surveillance (articles L. 225-26 et L. 225- 73), L'égalité entre les actionnaires (article L. 823- 11), Le rapport de gestion (article L. 823- 10), Les documents adressés aux actionnaires à l'occasion de l'assemblée générale (article L. 823- 10), Le montant global des rémunérations versées aux personnes les mieux rémunérées (article L. 225- 115, 4°), La prise de participation et de contrôle et identité des personnes détenant le capital (articles L. 233-6 et suivant), La communication des irrégularités et des inexactitudes à l'assemblée générale (article L. 225- 240), Le montant global des sommes ouvrant droit aux déductions fiscales visées à l'article 238 bis AA du CGI (article L. 225-115, 5°). Le Code monétaire et financier prévoit l'obligation de vérification suivante : les informations périodiques publiées par les OPCVM (article L. 214-8). 2. Interventions connexes à la mission générale Ces missions relèvent d'examens particuliers définis par la loi et propres à chaque intervention. Les normes de la CNCC décomposent en deux grandes parties ces interventions : Celles consécutives à des opérations particulières décidées par la société : Distribution d'acomptes sur dividendes, Augmentation de capital par compensation avec des créances, Émission de billets de trésorerie, Suppression du droit préférentiel de souscription, Émission d'obligations avec bons de souscription d'actions, Émission de titres participatifs, Achat par la société de ses propres actions, Augmentation de capital rémunérant une OPE, Paiement du dividende ou d'acomptes sur dividendes en actions, etc. 6 Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite Les caractéristiques de l'audit comptable et financier Celles consécutives à des événements particuliers survenant dans la société : Faits délictueux : révélation au procureur de la République, Convocation de l'assemblée générale en cas de carence des organes sociaux, Demande d'information du comité d'entreprise, Documents transmis à la Commission bancaire, Montant du bénéfice net et des capitaux propres dans le cadre de la participation des salariés, etc. 3. Missions contractuelles On parle d'audit contractuel, dans la mesure où cette intervention a lieu dans un cadre contractuel et est définie librement entre l'expert-comptable et son client. Bien qu'il ne soit plus dans le cadre de l'audit légal, l'auditeur est tenu au respect des normes de travail de la profession et de son Code de déontologie. Les honoraires de l'expert-comptable sont définis librement avec son client. L'auditeur définit contractuellement les modalités de son intervention dans le cadre d'une lettre de mission qu'il adresse à son client. Celle-ci présente les besoins formulés par le client, l'objectif de la mission, les moyens mis en œuvre, le planning d'intervention, le mode de facturation. La mission d'audit contractuel peut être proposée par un Commissaire aux Comptes (CC) à un client pour lequel il intervient dans le cadre d'un audit légal. La mission de commissariat aux comptes dans le cadre de l'audit légal est alors bien distincte de la mission de commissariat aux comptes dans le cadre de l'audit contractuel. a. Les diﬀérents types de missions Un expert-comptable peut intervenir dans un cadre contractuel de conception, de tenue ou de révision des comptes. Ces missions peuvent être faites à la demande de tiers (banquiers, AMF, comité d'entreprise, etc.) qui veulent disposer de comptes vérifiés, révisés par des professionnels indépendants. La mission de révision contractuelle peut être faite par une petite entreprise sans commissaire aux comptes qui désire une certification de l'image fidèle. L'information issue des comptes doit être sincère afin de la présenter à des tiers ou de l'utiliser pour prendre des décisions. La mission de l'expert-comptable ne s'arrête pas à la tenue ou à la surveillance de comptabilités : il a compétence pour mener toute mission liée à la gestion de l'entreprise, que ce soit pour organiser les services de l'entreprise, mettre en place des procédures de contrôle interne ou de contrôle de gestion, établir des comptes prévisionnels, conseiller les dirigeants (droit fiscal, social, des aﬀaires, etc.). Ainsi l'auditeur peut proposer des services dans les domaines suivants : L'évaluation d'entreprise dans le cadre d'opérations de croissance externe ou de restructuration, L'analyse de la qualité du système d'information : pour le sécuriser et améliorer sa fiabilité, L'évaluation de risques spécifiques, etc. Mais l'expert-comptable peut refuser la mission demandée s'il estime qu'elle est inadéquate, soit en raison de la taille et de la structure de l'entreprise, soit en raison des événements auxquels celle-ci est confrontée et dont il a connaissance, et s'il estime que, dans ces conditions, son travail risque d'être inopérant ou préjudiciable à sa réputation. Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite 7 Les caractéristiques de l'audit comptable et financier b. La lettre de mission L'expert-comptable établit, avant le début de la mission, une lettre définissant la mission et décrivant l'étendue des engagements réciproques. Le client s'engage à communiquer toutes les pièces nécessaires à la révision et l'expert- comptable expose la démarche qu'il adoptera au cours de cette mission. La rédaction d'un écrit permet de fixer les conditions permettant un bon déroulement de la mission. Toute lettre de mission comprend généralement les éléments suivants : La qualification de la mission ainsi que sa description, La référence, le cas échéant, aux normes professionnelles de l'Ordre, Les obligations de chaque partie, Les délais d'exécution, Les conditions financières, La durée de la mission, La mention que toute modification importante de la mission fera l'objet d'un avenant, Les modes de reconduction ou de rupture le cas échéant, Le mode de traitement des litiges. Lorsque cela est nécessaire, elle fait l'objet d'une actualisation périodique. c. Caractéristiques générales des missions de l'expert-comptable L'expert-comptable n'est tenu qu'à une obligation de moyens Le réviseur doit respecter les dispositions législatives réglementaires et contractuelles en vigueur ainsi que les recommandations et les normes publiées par les instances professionnelles. Il a une obligation de moyens et sa responsabilité peut être mise en cause. Pour que sa responsabilité civile soit mise en cause, il faut que trois éléments existent : Une faute, Un préjudice, Un lien de causalité suﬀisamment direct entre la fraude et le préjudice. La responsabilité pénale du réviseur est engagée s'il est auteur, coauteur ou complice d'une infraction. Le réviseur est susceptible de faire l'objet d'une action disciplinaire en cas d'infraction aux lois, règlements et règles professionnelles. Importance du jugement professionnel Les missions exercées par l'expert-comptable nécessitent à tout instant une suite de choix, de décisions. Tant dans la préparation de sa mission que dans la programmation des diligences ou dans la formulation de son opinion, l'expert-comptable fera appel à son jugement professionnel. Ainsi, il devra apprécier certaines situations au vu de critères d'importance relative. Travail en équipe et intervention personnelle L'expert-comptable se fait assister par ses associés, des collaborateurs salariés ou des experts indépendants. Il peut déléguer, mais conserve la maîtrise de l'exécution et la responsabilité finale de la mission. Respect des règles inhérentes à une profession libérale Membre d'une profession libérale, l'expert-comptable se doit d'exercer ses fonctions dans le respect des règles de confraternité, de solidarité et de courtoisie qui la régissent. Il doit se comporter vis-à-vis de ses confrères conformément aux règles de la déontologie professionnelle, en particulier dans ses rapports avec son prédécesseur ou son successeur dans une même entreprise. 8 Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite Les caractéristiques de l'audit comptable et financier Il doit aussi veiller à respecter les normes de l'Ordre dans ses relations avec les conseils extérieurs de l'entreprise et le commissaire aux comptes. 4. L'audit interne a. Définition Définition L'audit interne est une activité indépendante et objective de contrôle et de conseil qui permet d'améliorer le fonctionnement et la performance d'une organisation : activité stratégique, l'audit interne est exercé à l'intérieur de l'organisation, même si le recours à des prestataires extérieurs est parfois nécessaire ; activité indépendante, l'audit interne est rattaché à la Direction générale et a une relation forte avec le Comité d'audit. b. Rôle et objectifs de l'audit interne Le rôle et les objectifs de l'audit interne sont très variables et dépendent de la taille et de l'organisation de l'entité, ainsi que des exigences de la direction. En général, la fonction d'audit interne comporte une ou plusieurs des tâches suivantes : Le suivi du contrôle interne. La mise en place d'un contrôle interne adéquat incombe à la direction et nécessite une attention constante. En général, la direction assigne à l'audit interne des responsabilités spécifiques pour la revue des contrôles, la gestion et le suivi de leur fonctionnement et la formulation de recommandations en vue de les améliorer. L'examen des informations financières et de gestion. Cet examen peut comporter l'analyse des moyens utilisés pour identifier, mesurer, classer et communiquer ces informations et des tâches spécifiques portant sur certains éléments, notamment des tests détaillés des opérations, des soldes et des procédures. L'évaluation de la rationalité économique, de l'eﬀicience et de l'eﬀicacité des opérations de l'entité, incluant des contrôles sur des informations non financières. L'examen du respect des textes législatifs et réglementaires et autres exigences externes, ainsi que des politiques et directives de la direction et autres exigences internes. Il aide cette organisation à atteindre ses objectifs en évaluant, par une approche systématique et méthodique, ses processus de management des risques, de contrôle, et de gouvernement d'entreprise, et en faisant des propositions pour renforcer leur eﬀicacité. c. Organisation professionnelle Fondé en 1965 sous le statut associatif, l'IFACI (Institut Français de l'Audit et du Contrôle Internes) représente la profession des auditeurs internes et fédère près de 3 500 auditeurs issus de quelque 600 organismes des secteurs public et privé. Aﬀilié à l'IIA (The Institute of Internal Auditors), l'IFACI bénéficie d'un réseau de plus de 120 000 spécialistes de l'audit répartis dans 160 pays. Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite 9 Les caractéristiques de l'audit comptable et financier C. Assujettissement au contrôle légal 1. Les Entités d'Intérêt Public (EIP) a. Définition Définition La définition d'une entité d'intérêt public est donnée par la directive UE 2014/56. Cette liste a été reprise par l'ordonnance 2016-315 du 17 mars 2016 (C. com. art. L. 820-1 modifié). Ainsi, les entités suivantes reçoivent la qualification d'EIP : Les établissements de crédit mentionnés au I de l'article L. 511-1 du Code monétaire et financier ayant leur siège social en France. Les entreprises d'assurance et de réassurance mentionnées aux articles L. 310-1 et L. 310-1-1 du Code des assurances, à l'exception des sociétés d'assurance mutuelles dispensées d'agrément administratif en application de l'article R. 322-117-1 du Code des assurances. Les institutions de prévoyance et leurs unions régies par le titre III du livre IX du Code de la sécurité sociale, à l'exception de celles mentionnées au 3° de l'article L. 931-6-1 du Code de la sécurité sociale. Les mutuelles et unions de mutuelles régies par le livre II du Code de la mutualité, à l'exception de celles mentionnées au 3° de l'article L. 211-11 du Code de la mutualité. Les personnes et entités dont les titres financiers sont admis aux négociations sur un marché réglementé. De plus, lorsqu'elles dépassent 5 Md € pour leur bilan consolidé ou combiné pendant deux exercices successifs, les entités suivantes sont qualifiées d'EIP (C. com. art. D. 820-1 nouveau) : Les compagnies financières holding dont l'une des filiales est un établissement de crédit ou une EIP (C. mon. et fin. art. 517-1 et 517-4), Les sociétés de groupe d'assurance et d'assurance mutuelle (C. ass. art. L. 322-1-2 et L. 322-1-3), Les unions mutualistes de groupe (C. mutualité art. L. 111-4-2), Les sociétés de groupe assurantiel de protection sociale (C. séc. soc. art. L. 931-2-2). Les EIP sont tenus de nommer un CAC sans conditions de seuils. b. Des obligations spécifiques La qualification d'EIP conduit l'entité concernée à appliquer les dispositions du règlement UE 537/2014 précité dont les principales conséquences sont les suivantes : Le principe d'une rotation des mandats au bout de 10 ans. L'interdiction de réaliser des prestations figurant sur la liste établie par le règlement européen (règlt UE 537/2014, art. 5) : Un plafonnement des prestations autorisées, Un rapport d'audit avec un contenu diﬀérent de celui relatif aux entités non-EIP, L'établissement d'un rapport complémentaire destiné au comité spécialisé, Une procédure de désignation où le comité spécialisé joue un rôle primordial. 10 Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite Les caractéristiques de l'audit comptable et financier 2. Les entités non EIP a. Principes Le principe est celui de la nomination obligatoire d'un commissaire aux comptes dans les structures juridiques entrant dans le champ du contrôle légal. La désignation d'un commissaire aux comptes est obligatoire dans les cas suivants : Dans les sociétés, quelle que soit leur forme (SA, SCA, SNC, SARL, SAS), qui franchissent deux sur trois seuils qui sont définis par décret (Décret 2019-54 du 24/05/2019). Les seuils sont ceux de l'audit légal européen : Total bilan > 4 M€ Chiﬀre d'aﬀaires > 8 M€ Nombre de salariés > 50 En cas de franchissement des seuils, il n'est pas obligatoire de nommer un CAC pour contrôler les comptes de l'exercice au cours duquel les seuils sont dépassés ; l'obligation entre en vigueur dès l'exercice suivant. À l'inverse, la société n'est plus tenue de nommer un CAC dès lors qu'elle ne remplit plus ces conditions à la clôture des 2 exercices précédant l'expiration du mandat du commissaire aux comptes. Ce n'est qu'à l'expiration du mandat du commissaire aux comptes, d'une durée de 6 ans renouvelable (soit après l'assemblée annuelle qui statue sur les comptes du 6e exercice), que la société est autorisée à ne pas le renouveler. Celui-ci doit rester en fonctions pendant toute la durée de son mandat, même si la société cesse, peu de temps après sa nomination, de répondre aux conditions d'obligation de désignation d'un CAC. Dans les sociétés (hors EIP) qui contrôlent au sens de l'article L. 233-3 d'autres sociétés, dès lors que l'ensemble formé par la mère et ses filiales excède les seuils d'audit rehaussés, indépendamment de l'obligation d'établir des comptes consolidés et ce même si elles ne franchissent pas individuellement les nouveaux seuils d'audit (loi PACTE, art. 20, I, 22° ; C. com. art. L. 823-2-2, al. 1) (2) (3) (2) Ces sociétés peuvent décider de limiter la durée du mandat du CAC à 3 exercices (loi PACTE, art. 20, I, 23° ; C. com. art. L. 823-3-2). (3) Le même CAC pourrait être désigné au titre de la société contrôlante et des filiales significatives (loi PACTE, art. 20, I, 22° ; C. com. art. L. 823-2-2, al. 3). Si ce sont des CAC diﬀérents, ils ne sont pas tenus par le secret professionnel les uns à l'égard des autres (C. com. art. L. 822-15, al. 3). Exception : société contrôlante, elle-même contrôlée par une société qui a désigné un CAC (loi PACTE, art. 20, I, 22° ; C. com. art. L. 823-2-2, al. 2) Dans les filiales significatives de groupes de sociétés commerciales : Sociétés contrôlées directement ou indirectement par les personnes et entités contrôlantes ci-dessus qui dépassent 2 des 3 seuils qui seront fixés par décret : total du bilan 2 M€, chiﬀre d'aﬀaires hors taxes 4 M€ et eﬀectif 25 salariés (loi PACTE, art. 20, I, 22° ; C. com. art. L. 823-2-2, al. 3) (2) (3) (2) Ces sociétés peuvent décider de limiter la durée du mandat du CAC à 3 exercices (loi PACTE, art. 20, I, 23° ; C. com. art. L. 823-3-2). (3) Le même CAC pourrait être désigné au titre de la société contrôlante et des filiales significatives (loi PACTE, art. 20, I, 22° ; C. com. art. L. 823-2-2, al. 3). Si ce sont des CAC diﬀérents, ils ne sont pas tenus par le secret professionnel les uns à l'égard des autres (C. com. art. L. 822-15, al. 3). Peuvent nommer un ou plusieurs CAC (cas de la désignation volontaire d'un ou plusieurs CAC) (1) : L'assemblée générale ordinaire d'une SA et d'une SCA (loi PACTE, art. 20, I, 14° et 17°, C. com. art. L. 225-218 et L. 226-6), Les associés d'une SAS (C. com. art. L. 227-9-1), Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite 11 Les caractéristiques de l'audit comptable et financier Un ou plusieurs associés représentant au moins 1/3 du capital qui en font la demande dans les SNC, SARL, SA, SAS, sociétés en commandite par actions (loi 21/07/2019). Le CAC exercera ses fonctions au sein de la société pendant 3 exercices. (1) Ces sociétés peuvent décider de limiter la durée du mandat du CAC à 3 exercices (loi PACTE, art. 20, I, 23° ; C. com. art. L. 823-3-2). Peuvent demander en justice la désignation d'un CAC même si les seuils d'audit ne sont pas atteints (1) : Les SA, SCA : la nomination peut être demandée en justice par un ou plusieurs actionnaires représentant au moins 1/10 du capital (loi PACTE, art. 20, I, 14° et 17° ; C. com. art. L. 225-218 ; L. 226-6). Les SARL, SAS : la nomination d'un commissaire aux comptes peut être demandée en justice par un ou plusieurs associés représentant au moins 1/10 du capital (C. com. art. L.223-35 et L. 227-9-1). Les SNC : la nomination d'un commissaire aux comptes peut être demandée en justice par un associé (C. com. art. L. 221-9). (1) Ces sociétés peuvent décider de limiter la durée du mandat du CAC à 3 exercices (loi PACTE, art. 20, I, 23° ; C. com. art. L. 823-3-2). Tableau de synthèse Sociétés concernées Deux critères sur trois Sociétés commerciales Total bilan > 4 M€ Seuils de désignation d'un commissaire aux comptes dans les sociétés commerciales, quelle que soit leur Montant HT du CA > 8 M€ forme (hors EIP) (C. com. art. D. 221-5 nouveau). Nombre de salariés > 50 Sociétés appartenant à un petit groupe : sociétés contrôlantes et filiales significatives Total bilan cumulé (1) >4 M€ Sociétés contrôlantes Montant cumulé HT du CA Seuils applicables à l'ensemble du groupe formé par la (1) > 8 M€ société mère tête du groupe et ses filiales significatives (C. com. art. D. 823-1 nouveau par renvoi au D. 221- 5 nouveau). Nombre moyen cumulé de salariés (1) > 50 Filiales significatives Total bilan > 2 M€ Seuils déterminant le caractère significatif des filiales Montant HT de CA > 4 M€ contrôlées directement ou indirectement au sein d'un groupe mentionné ci-dessus (C. com. art. D. 823-1- 1 nouveau) Nombre de salariés > 25 (1) Le total cumulé du bilan, le montant cumulé HT du chiﬀre d'aﬀaires et le nombre moyen cumulé de salariés sont déterminés en additionnant le total du bilan, le montant HT du chiﬀre d'aﬀaires et le nombre moyen de salariés des entités comprises dans l'ensemble du groupe formé avec les sociétés qu'elles contrôlent (C. com. art. L. 823-2-2, al. 1 ; C. com. art. D. 823-1 nouveau). 12 Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite Les caractéristiques de l'audit comptable et financier b. Nouveaux mandats et mandats en cours Les mandats des commissaires aux comptes se poursuivent jusqu'au 6e exercice. Leurs fonctions expirent après la délibération de l'assemblée générale ou de l'organe compétent qui statue sur les comptes du 6e exercice contrôlé. Toutefois, les sociétés qui ne dépassent pas les futurs seuils d'audit pour le dernier exercice clos antérieurement au 27 mai 2019 pourront demander au CAC la mise en place des modalités relatives à l'audit légal PE jusqu'à l'expiration de ses fonctions. Exemple Lors de l'assemblée générale statuant sur les comptes de l'exercice clos le 31 décembre 2017, le cabinet EXPERT est nommé en qualité de CAC pour 6 exercices par la SA RING. Le mandat du CAC porte sur les exercices 2018, 2019, 2020, 2021, 2022 et 2023. Dès la clôture 2019 (2e exercice sur les 6 exercices du mandat du CAC), les nouvelles règles de désignation des commissaires aux comptes s'appliquent en métropole. Toutefois, les mandats de CAC en cours doivent se poursuivre jusqu'à leur date d'expiration. Si la SA RING n'a pas franchi, au titre de l'exercice clos le 31/12/2018, 2 des 3 seuils d'audit, en accord avec le cabinet de CAC EXPERT, elle pourra choisir qu'il exécute son mandat jusqu'en 2023 selon les modalités propres à l'audit légal « Petites entreprises » (voir la partie « Audit légal petites entreprises » (NEP 911 et 912)). Dans le cas inverse, le CAC poursuit son mandat jusqu'à son terme, selon les modalités classiques de l'audit légal dans une SA. c. Mandats des CAC qui arrivent à expiration Dans le cas où le 6e exercice du mandat du CAC est clos à compter du 31 décembre 2018, la dispense de désignation d'un CAC pour les comptes 2019 s'applique depuis le 27 mai 2019 sous réserve que La société n'ait pas franchi, à cette clôture, deux des trois nouveaux seuils d'audit définis applicables aux sociétés commerciales. Et la délibération de l'Assemblée Générale (AG) statuant sur les comptes de ce 6e exercice ainsi que la désignation d'un CAC n'aient pas eu lieu avant le 27 mai 2019. Pour rappel, les sociétés qui ont clôturé leurs comptes le 31 décembre 2018, l'AG d'approbation des comptes annuels devra être réunie d'ici le 30 juin 2019 (C. com. art. L. 225-100, I, al. 1). Exemple Lors de l'AG appelée à statuer sur les comptes de l'exercice clos le 31 décembre 2018, la SA BRAVO doit renouveler le mandat de son CAC exerçant au sein du cabinet W. Fin 2018, la SA BRAVO est en dessous des seuils qui rendent désormais obligatoire la désignation d'un CAC. Pour bénéficier de la dispense de CAC dès cette année (clôture au 31 décembre 2019), le 6e exercice du mandat du CAC doit avoir été clôturé au plus tard 6 mois avant la publication du décret sur les seuils le 26 mai 2019. C'est le cas pour la société BRAVO qui a clôturé le 31 décembre 2018 donc antérieure au 26 mai 2019. En outre, la dispense de désignation d'un CAC suppose que la délibération de l'AG statuant sur les comptes de ce 6e exercice ainsi que la désignation d'un CAC n'aient pas eu lieu avant le 27 mai 2019. Cependant, la société BRAVO ne doit pas être société contrôlante ni filiale significative d'un « petit groupe ». Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite 13 Les caractéristiques de l'audit comptable et financier d. Sort du mandat du commissaire aux comptes En cas de transformation d'une société en une autre forme sociale, la CNCC a précisé dans le tableau ci-dessous (Bulletin 159) le du sort du mandat du commissaire aux comptes. (1) Poursuite du mandat pour la durée restant à courir. (2) Les associés ont cependant la possibilité de décider de ne pas mettre fin à la mission. Ils devront dans ce cas confier un nouveau mandat d'une durée de six exercices. e. Des obligations moins contraignantes Moins de contraintes pèsent sur le commissaire aux comptes d'une non-EIP (par exemple, pas de rotation des mandats obligatoire (voir cours « Les principes garantissant la crédibilité des missions d'audit légal »), les dispositions spécifiques relatives aux EIP ne s'appliquent pas aux entités non-EIP. Cependant, tout commissaire aux comptes doit respecter les dispositions du Code de déontologie. C'est lui qui fixe les règles en matière d'indépendance du commissaire aux comptes. Ainsi, il est interdit au commissaire aux comptes d'une non-EIP, de fournir directement ou indirectement à celle-ci et aux personnes ou entités qui la contrôlent ou qui sont contrôlées par elle les services portant atteinte à son indépendance qui sont définis par le Code de déontologie (voir cours « Les principes garantissant la crédibilité des missions d'audit légal » ). Cette interdiction vise également les membres de son réseau (C. com. art. L. 822-11). Remarque Un commissaire aux comptes doit être également nommé dans les organisations dont la liste figure dans le cadre ci-après : GIE (émission d'obligations ou eﬀectif supérieur à 100), Associations recevant des subventions publiques (montant annuel > à 153 k€) (1), Associations émettant des obligations ; d'utilité publique relais ; sportives, Administrateurs judiciaires et mandataires liquidateurs, Banque de France, Caisses d'épargne, caisses de mutualité agricole, Caisse de règlement pécuniaire des avocats (aide juridictionnelle ; maniements de fonds), Chambres de commerce et d'industrie, Comités interprofessionnels du logement, Établissements de crédit ; fonds communs de placement ; SICAV, Établissements publics de l'État soumis aux règles de la comptabilité publique établissant des comptes consolidés, Études de notaires, Fondations d'entreprises ; fondations reconnues d'utilité publique, Gestionnaires de biens divers, Groupement d'épargne retraite populaire, 14 Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite Les caractéristiques de l'audit comptable et financier Institutions de retraite ; institutions de prévoyance, Mutuelles (2 seuils sur 3 : Bilan 1 524 490 €, ressources HT 3 048 980 €, Eﬀectif 50), Organismes de formation (2 seuils sur 3 : Bilan 230 k€, CA 153 k€, Eﬀectif 3), Organismes bénéficiaires de dons, Organismes de soutien à la création d'entreprises, Organisations syndicales (ressources supérieures à 230 000 €), Partis politiques, Sociétés civiles faisant appel public à l'épargne (SCPI), Sociétés d'assurance, Sociétés d'économie mixte locales, Sociétés coopératives agricoles (2), Sociétés coopératives ouvrières de production, Société de perception de droits d'auteur. (1) Les mandats des commissaires aux comptes, titulaire et suppléant, nommés pour six exercices, se poursuivent jusqu'à leur terme dans les associations subventionnées malgré le franchissement à la baisse du seuil des 153 000 € de subvention globale annuelle (CNCC, EJ 2013-69, décembre 2013). (2) Ces dernières doivent désigner un commissaire aux comptes lorsqu'elles répondent à au moins deux des trois critères suivants : 10 salariés en contrat à durée indéterminée, 534 000 € de chiﬀre d'aﬀaires hors taxes, De 267 000 € de total de bilan (montant net des éléments d'actif). 3. Nomination de deux commissaires aux comptes (co-commissariat) Par exception, sont tenus de désigner deux commissaires aux comptes : Les sociétés commerciales astreintes à la publication de comptes consolidés, Les mutuelles publiant des comptes combinés, Les partis et groupements politiques, Les établissements de crédit dépassant certains seuils, Les établissements publics de l'État qui établissent des comptes consolidés. Les deux commissaires aux comptes doivent appartenir à des structures d'exercice professionnel distinctes. D. Les normes d'exercice professionnelles de référence Les normes d'exercice professionnel sont un ensemble de règles obligatoires que les membres de la profession ou de l'organisme qui a établi ce corps de règles sont tenus d'appliquer. Il s'agit de « bonnes pratiques » qui régissent les principes et les conditions d'exécution des missions et guident l'adaptation de l'auditeur aux termes et conditions de chaque mission et aux diﬀicultés éventuelles d'exécution. Elles expriment la position des autorités professionnelles en matière d'exercice de sa mission par un professionnel diligent. Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite 15 Les caractéristiques de l'audit comptable et financier Le comportement des membres du corps professionnel soumis aux normes d'exercice professionnel qui les concernent est ainsi rendu plus homogène. 1. Au niveau international L'International Federation of Accountants (IFAC) est une organisation internationale dont le siège est à New York. Son objectif est de « favoriser le développement d'une profession comptable homogène utilisant des normes harmonisées » qui s'appliquent aux professionnels comptables. Les membres de l'IFAC sont des organisations professionnelles d'experts-comptables reconnues dans leur pays, que ce soit par la loi ou par un consensus public, comme des organisations nationales représentatives. Les organisations nationales peuvent demander à devenir membres associés de l'IFAC. La France est représentée à l'IFAC par le Conseil supérieur de l'OEC et par la CNCC. L'adhésion à l'IFAC est ouverte aux organisations professionnelles d'experts-comptables qui répondent aux critères définis dans le règlement de l'IFAC. Les membres doivent soutenir la mission et les programmes de l'IFAC, démontrer qu'ils respectent les obligations définies dans les Déclarations des obligations des membres et apporter leur contribution financière telle qu'elle est définie par la Constitution. L'IFAC publie des normes internationales d'audit (Normes ISA) : audit et autres missions (examen limité, procédures convenues, compilation). 2. En France a. Normes du Conseil Supérieur de l'Ordre des Experts-Comptables (CSOEC) Dans un environnement économique qui requiert de plus en plus de transparence, le professionnel de l'expertise comptable joue un rôle essentiel dans le processus de fiabilisation des informations produites par l'entreprise. Son intervention est un véritable gage de fiabilité pour les utilisateurs des informations financières et comptables émanant d'une entité. Il est en conséquence essentiel que les missions qu'il est amené à mettre en œuvre soient eﬀectuées dans le cadre de normes professionnelles reconnues par la communauté financière nationale et internationale. Le Conseil Supérieur a pour mission d'élaborer les normes professionnelles, agréées ensuite par arrêté du ministre chargé de l'économie. L'application des normes ne peut être dissociée du respect des principes fondamentaux de comportement professionnel définis par le Code de déontologie des professionnels de l'expertise comptable. Les normes expriment ainsi la position de la profession quant à l'exercice de sa mission par un professionnel raisonnablement diligent. À cet eﬀet, elles posent clairement un ensemble de règles professionnelles propres à garantir le bon exercice des missions et permettent de trouver, dans une doctrine émanant du CSOEC seul habilité à la définir, les critères d'appréciation nécessaires. Dans des cas exceptionnels, le professionnel de l'expertise comptable peut estimer nécessaire de s'écarter d'une norme afin d'atteindre plus eﬀicacement l'objectif de sa mission. Dans un tel cas, il lui appartient de justifier sa décision dans ses dossiers de travail. En accompagnement de ces normes, une information de caractère technique et opérationnel développant des considérations d'ordre pratique sera régulièrement fournie aux professionnels par le CSOEC avec des guides, des supports de formation ou des instruments techniques. Ces éléments qui constituent la doctrine du CSOEC n'ont pas de valeur normative, mais bénéficient de l'autorité attachée au Conseil Supérieur qui les édicte et contribuent, ce faisant à améliorer l'information des professionnels. 16 Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite Les caractéristiques de l'audit comptable et financier b. Normes de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes (NEP). Concernant l'aspect normatif, la référence aux normes internationales ISA est actée, mais, en l'absence de norme ISA adoptée par la Commission européenne, le commissaire aux comptes se conformera à celle adoptée par le H3C, puis homologuée par arrêté du garde des Sceaux (C. com. art. L. 821- 13 modifié). Table synthétique des normes NEP 100 - Audit des comptes réalisé par plusieurs commissaires aux comptes, NEP 200 - Principes applicables à l'audit des comptes mis en œuvre dans le cadre de la certification des comptes, NEP 210 - La lettre de mission du commissaire aux comptes, NEP 230 - Documentation de l'audit des comptes, NEP 240 - Prise en considération de la possibilité de fraudes lors de l'audit des comptes, NEP 250 - Prise en compte du risque d'anomalies significatives dans les comptes résultant du non-respect des textes légaux et réglementaires, NEP 260 - Communications avec les organes mentionnés à l'article l. 823-16 du Code de commerce, NEP 265 - Communication des faiblesses du contrôle interne, NEP 300 - La planification de l'audit, NEP 315 - La connaissance de l'entité et de son environnement et évaluation du risque d'anomalies significatives dans les comptes, NEP 320 - Anomalies significatives et seuil de signification, NEP 330 - Procédures d'audit mises en œuvre par le commissaire aux comptes à l'issue de son évaluation des risques, NEP 450 - Norme d'exercice professionnel relative à l'évaluation des anomalies relevées au cours de l'audit, NEP 500 - Caractère probant des éléments collectés, NEP 501 - Caractère probant des éléments collectés (applications spécifiques), NEP 505 - Demandes de confirmation des tiers, NEP 510 - Contrôle du bilan d'ouverture du premier exercice certifié par le commissaire aux comptes, NEP 520 - Procédures analytiques, NEP 530 - Sélection des éléments à contrôler, NEP 540 - Appréciation des estimations comptables, NEP 560 - Événements postérieurs..., NEP 570 - Continuité d'exploitation, NEP 580 - Déclarations de la direction, NEP 610 - Prise de connaissance et utilisation des travaux de l'audit interne, NEP 620 - Intervention d'un expert, NEP 630 - Utilisation des travaux d'un expert-comptable intervenant dans l'entité, NEP 700 - Rapport du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés, NEP 705 - La justification des appréciations, NEP 710 - Informations relatives aux exercices précédents, NEP 730 - Changements comptables, NEP 910 - Certification des comptes annuels des entités mentionnées à l'article L 823-12-1 du Code de commerce, Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite 17 Les caractéristiques de l'audit comptable et financier NEP 911 - Mission du commissaire aux comptes nommé pour trois exercices prévue à l'article L 823-12-1 du Code de commerce, NEP 912 - Mission du commissaire aux comptes nommé pour six exercices dans des petites entreprises, NEP 920 - Certification des comptes des organismes de sécurité sociale, etc. c. Normes des missions des services « d'audit interne » c.1. Objectifs de l'IFACI L'IFACI est, en France, l'organisme chargé de représenter la profession d'audit interne, de promouvoir son développement et de servir les auditeurs internes. Représenter la profession d'audit interne : En étant l'interlocuteur privilégié des pouvoirs publics, des organisations professionnelles, des institutions réglementées et des régulateurs, En défendant auprès des organismes professionnels internationaux une approche très opérationnelle de l'audit interne. Promouvoir son développement : En améliorant la crédibilité des services d'audit interne et le professionnalisme des auditeurs internes, En encourageant la recherche et la diﬀusion de « livrables », En coopérant avec les universités et grandes écoles. Servir les auditeurs internes : En étant à l'écoute de leurs attentes et préoccupations, En diﬀusant les meilleures pratiques, En prenant la défense des intérêts de la profession. Pour réaliser ces missions, l'IFACI met en œuvre, notamment : L'organisation de séminaires de formation, réunions mensuelles, colloques et conférences, La réalisation et la publication de revues, d'ouvrages et de tous autres supports d'information, La préparation à des examens : CIA (Certified Internal Auditor), DPAI (Diplôme Professionnel d'Audit Interne) et leur organisation, La certification professionnelle d'audit interne attestant que les activités des directions d'audit interne sont « conduites conformément aux normes professionnelles », et la certification des systèmes de management. c.2. Normes de l'IFACI Il est essentiel de se conformer aux Normes pour la pratique professionnelle de l'audit interne pour que les auditeurs internes et l'audit interne s'acquittent de leurs responsabilités. Les Normes ont pour objet : 1. De définir les principes fondamentaux de la pratique de l'audit interne, 2. De fournir un cadre de référence pour la réalisation et la promotion d'un large champ d'intervention d'audit interne à valeur ajoutée, 3. D'établir les critères d'appréciation du fonctionnement de l'audit interne, 4. De favoriser l'amélioration des processus organisationnels et des opérations. Extrait des normes de l'IFACI 18 Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite Les caractéristiques de l'audit comptable et financier 1100 - Indépendance et objectivité L'audit interne doit être indépendant et les auditeurs internes doivent eﬀectuer leurs travaux avec objectivité. Interprétation : L'indépendance c'est la capacité de l'audit interne et de son responsable à assumer, de manière impartiale, leurs responsabilités. Afin d'atteindre un degré d'indépendance nécessaire et suﬀisant à l'exercice de ses responsabilités, le responsable de l'audit interne doit avoir un accès direct et non restreint à la Direction générale et au Conseil. Cet objectif peut être atteint grâce à un double rattachement. Les atteintes à l'indépendance doivent être appréhendées à diﬀérents niveaux : Au niveau de l'auditeur interne, Au niveau de la conduite de la mission, Au niveau de l'audit interne et de son positionnement dans l'organisation. L'objectivité est une attitude impartiale qui permet aux auditeurs internes d'accomplir leurs missions de telle sorte qu'ils soient certains de la qualité de leurs travaux, menés sans le moindre compromis. L'objectivité implique que les auditeurs internes ne subordonnent pas leur propre jugement à celui d'autres personnes. Les atteintes à l'objectivité doivent être appréhendées à diﬀérents niveaux : Au niveau de l'auditeur interne, Au niveau de la conduite de la mission, Au niveau de l'audit interne et de son positionnement dans l'organisation. 1110 - Indépendance dans l'organisation Le responsable de l'audit interne doit relever d'un niveau hiérarchique suﬀisant au sein de l'organisation pour permettre au service d'audit interne d'exercer ses responsabilités. Le responsable de l'audit interne doit confirmer au Conseil, au moins annuellement, l'indépendance de l'audit interne au sein de l'organisation. L'audit interne ne doit subir aucune ingérence lors de la définition de son champ d'intervention, de la réalisation du travail et de la communication des résultats. 1111 - Relation directe avec le Conseil Le responsable de l'audit interne doit pouvoir communiquer et dialoguer directement avec le Conseil. 1120 - Objectivité individuelle Les auditeurs internes doivent avoir une attitude impartiale et dépourvue de préjugés, et éviter tout conflit d'intérêt. Interprétation : Est considérée comme un conflit d'intérêt, une situation dans laquelle un auditeur interne, qui jouit d'une position de confiance, a un intérêt personnel ou professionnel venant en concurrence avec ses devoirs et responsabilités. De tels intérêts peuvent empêcher l'auditeur d'exercer ses responsabilités de façon impartiale. Un conflit d'intérêt peut exister même si aucun acte contraire à l'éthique ou malhonnête n'a été commis. Un conflit d'intérêt peut créer une situation susceptible d'entamer la confiance en l'auditeur interne, au service d'audit interne et en la profession. Un conflit d'intérêt peut compromettre la capacité d'un individu à conduire ses activités et exercer ses responsabilités de manière objective. 1200 - Compétence et conscience professionnelle Les missions doivent être conduites avec compétence et conscience professionnelle. Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite 19 Les caractéristiques de l'audit comptable et financier 1210 - Compétence Les auditeurs internes doivent posséder les connaissances, le savoir-faire et les autres compétences nécessaires à l'exercice de leurs responsabilités individuelles. L'équipe d'audit interne doit collectivement posséder ou acquérir les connaissances, le savoir-faire et les autres compétences nécessaires à l'exercice de ses responsabilités. Interprétation : Les connaissances, le savoir-faire et les autres compétences sont une expression générique utilisée pour décrire la capacité professionnelle dont les auditeurs internes doivent disposer pour pouvoir exercer eﬀicacement leurs responsabilités professionnelles. Les auditeurs internes sont encouragés à démontrer leurs compétences en obtenant des certifications et qualifications professionnelles appropriées. E. Indépendance du CAC Les commissaires aux comptes d'EIP et des non EIP doivent respecter les interdictions fixées par le règlement européen (règlt 537/2014, art. 5, § 1), ils doivent également se conformer aux dispositions du Code de déontologie qui définit entre autres les services interdits. Les interdictions visées ci-dessus sont également applicables aux membres du réseau auquel appartient le commissaire aux comptes concerné (C. com. art. L. 822-11, II, si le commissaire aux comptes a un mandat EIP ; C. com. art. L. 822-11, III, si le mandat est non-EIP). 1. Les services interdits par le règlement européen Les commissaires aux comptes doivent respecter les services interdits par le règlement : Les services fiscaux portant sur l'établissement des déclarations fiscales, les droits de douane, l'identification des subventions publiques et des incitations fiscales (à moins que ce service soit requis par la loi nationale). Il en est de même pour l'assistance aux contrôles fiscaux. Sont également interdits les conseils fiscaux ainsi que le calcul des impôts. Les services qui supposent d'être associés à la gestion ou à la prise de décision de l'entité contrôlée. La comptabilité et la préparation de registres comptables et d'états financiers. Les services de paie. La conception et la mise en œuvre de procédures de contrôle interne ou de gestion des risques en rapport avec la préparation et/ou le contrôle de l'information financière ou la conception et la mise en œuvre de systèmes techniques relatifs à l'information financière. Les services d'évaluation, notamment les évaluations réalisées en rapport avec les services actuariels ou les services d'aide en cas de litige. Les services juridiques ayant trait à la fourniture de conseils généraux, la négociation au nom de l'entité contrôlée et l'exercice d'un rôle de défenseur dans le cadre de la résolution d'un litige. Les services liés à la fonction d'audit interne de l'entité contrôlée. Les services liés au financement, à la structure, ainsi qu'à l'allocation des capitaux et à la stratégie d'investissement de l'entité contrôlée, sauf en ce qui concerne la fourniture de services d'assurance en rapport avec les états financiers. La promotion, le commerce ou la souscription de parts de l'entité contrôlée. Les services de ressources humaines liés au recrutement du personnel de direction pouvant avoir une influence sur les comptes, à la structuration du modèle organisationnel et au contrôle des coûts. 20 Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite Les caractéristiques de l'audit comptable et financier 2. Les services interdits par le Code de déontologie C'est l'article 10 du Code de déontologie qui définit les prestations interdites. Certaines interdictions sont inscrites dans le Code de déontologie et ne figurent pas en tant que telles dans le règlement européen. Sont expressément interdits (C. déont. art. 10) : Le maniement ou séquestre de fonds, La mission de commissariat aux apports et à la fusion, Les services ayant pour objet l'élaboration d'une information ou d'une communication financière, Les services qui ont pour objet la rédaction des actes ou la tenue du secrétariat juridique, La prise en charge, même partielle, d'une prestation d'externalisation. 3. Autres mesures d'interdiction Interdictions et préventions des risques relatives aux missions antérieures Avant d'accepter sa nomination, le commissaire aux comptes doit analyser la nature des missions que lui-même ou, le cas échéant, le réseau auquel il appartient auraient réalisées antérieurement afin d'identifier notamment les risques d'autorévision. À cette disposition générale d'analyse des risques et, le cas échéant, de mises en place de mesures de sauvegarde, il est ajouté des services antérieurs interdits. Ainsi, le commissaire aux comptes ne peut accepter une mission de certification auprès d'une EIP lorsque, au cours de l'exercice précédant celui dont les comptes doivent être certifiés, lui ou tout membre de son réseau a fourni, directement ou indirectement à l'EIP, aux personnes ou entités qui la contrôlent ou qui sont contrôlées par elle dans l'UE, les services correspondant à la conception et la mise en œuvre de procédures de contrôle interne ou de gestion des risques en rapport avec la préparation et/ou le contrôle de l'information financière ou la conception et la mise en œuvre de systèmes techniques relatifs à l'information financière (C. déont. art. 14 ; UE, règlt 537/2014, art. 5, 1e). Interdiction des sollicitations et cadeaux Une nouvelle interdiction est intégrée dans le Code de déontologie à l'égard de cadeaux sous forme pécuniaire ou non pécuniaire ou de faveurs de la personne ou de l'entité dont les comptes sont certifiés ou de toute personne ou entité qui la contrôle ou qui est contrôlée par elle (C. déont. art. 10-2). Le champ d'application de cette interdiction est très large puisqu'elle vise le commissaire aux comptes, la société de commissaires aux comptes auquel il appartient, le cas échéant, les membres de la direction de ladite société, les associés et salariés du commissaire aux comptes qui participent à la mission de certification, toute autre personne participant à la mission de certification ainsi que les personnes qui leur sont étroitement liées ou qui sont étroitement liées au commissaire aux comptes (au sens du règlement UE 596/2014). Définition des personnes étroitement liées issue du règlement européen sur les abus de marché (règlt UE 596/2014, art. 3 § 26) : Le conjoint ou un partenaire considéré comme l'équivalent du conjoint conformément au droit national. L'enfant à charge conformément au droit national. Un parent qui appartient au même ménage depuis au moins un an à la date de la transaction concernée ou. Une personne morale, un trust ou une fiducie, ou un partenariat, dont les responsabilités dirigeantes sont exercées par une personne exerçant des responsabilités dirigeantes ou par une personne visée ci-avant, qui est directement ou indirectement contrôlé(e) par cette personne, qui a été constitué(e) au bénéfice de cette personne ou dont les intérêts économiques sont substantiellement équivalents à ceux de cette personne. Enfin, notons que cette interdiction ne s'applique pas lorsque la valeur n'excédera pas un plafond à fixer par arrêté du ministre de la Justice. Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite 21 Les caractéristiques de l'audit comptable et financier 4. Les Services Autres que la Certification des Comptes (SACC) La réforme de l'audit au niveau européen a entraîné la disparition du concept de Diligences Directement Liées (DDL) à la mission du commissaire aux comptes. Alors qu'auparavant les Services Autres que la Certification des Comptes (dénommés SACC) n'étaient possibles que s'ils entraient dans le cadre des normes DDL (Diligences Directement Liées à la mission), désormais les services qui ne sont pas interdits (liste « noire » de services) sont autorisés. C'est pourquoi un commissaire aux comptes sollicité par l'entité auditée pour réaliser une mission qui entrait auparavant dans le champ des DDL ne pourra pas se référer à ces normes. En revanche, il pourra toujours se référer aux éléments de doctrine de la profession, à défaut de précisions législatives et réglementaires. Il y a cependant un processus d'approbation des services autres que la certification des comptes. a. Pour les EIP Les services autres que la certification des comptes non interdits peuvent être fournis par le commissaire aux comptes ou les membres de son réseau à l'EIP auditée ou aux entités contrôlantes ou aux entités contrôlées à condition d'être approuvés par le comité d'audit. Ce comité se prononce après avoir analysé les risques en matière d'indépendance et les mesures de sauvegarde appliquées par le commissaire aux comptes (article L.822-11-2). Le CAC qui fournit des SACC à une EIP dont il est chargé de certifier les comptes, ou à la personne qui contrôle cette EIP ou qui est contrôlée par elle, doit respecter un plafond en termes d'honoraires liés à ces SACC34 : les honoraires facturés au titre de la fourniture de SACC ne doivent ainsi pas dépasser un plafond égal à 70 % de la moyenne des honoraires facturés au cours des 3 derniers exercices pour le contrôle des comptes et des états financiers consolidés de l'EIP et, le cas échéant, de la personne qui la contrôle ou qui est contrôlée par elle. Pour le calcul du ratio, les honoraires pris en compte sont ceux facturés par le CAC, ou le cabinet d'audit. Les missions réalisées par des membres du réseau auquel appartient le CAC ou le cabinet d'audit ne sont pas prises en compte. Afin de calculer le ratio des SACC fournis par le CAC, il convient de prendre en compte les éléments suivants : Pour le numérateur, le montant des honoraires facturés par le CAC à l'EIP, sa mère et ses filiales pour l'année concernée en excluant les honoraires liés à des services autres que la certification, mais requis par la loi ou la réglementation ou la législation européenne (attestation en cas d'augmentation de capital, par exemple). Pour le dénominateur, la moyenne sur les 3 derniers exercices des honoraires facturés par le CAC à l'EIP, sa mère et ses filiales au titre de la certification des comptes et de l'audit des comptes consolidés de ce groupe. Le H3C peut, à la demande d'un CAC, autoriser ce dernier, à titre exceptionnel, à dépasser le plafond de 70 % pendant une période maximale de 2 exercices. b. Pour les non EIP Les services interdits applicables aux EIP ont été étendus aux non EIP. Les services autres que la certification des comptes qu'un commissaire aux comptes peut réaliser sont les services qui ne sont pas interdits par le règlement européen et le Code de déontologie. Cependant, pour les commissaires aux comptes appartenant à un réseau, il a été instauré la disposition suivante : le commissaire aux comptes d'une personne ou d'une entité qui n'est pas une EIP analyse les risques pesant sur son indépendance et applique les mesures de sauvegarde appropriées, lorsqu'un membre du réseau auquel il appartient fournit à une personne ou entité qui contrôle celle-ci ou qui est contrôlée par elle un service autre que la certification des comptes qui n'est pas interdit par le Code de déontologie (C. com. art. L. 822-11-1 II). 22 Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite Les caractéristiques de l'audit comptable et financier F. Code de déontologie Il est d'usage de réunir dans un corps normatif ou dans un ensemble de règles, formant Code ou charte d'éthique, les connaissances fondamentales de ce qui est juste et convenable pour le bon exercice d'une profession. Les principales valeurs de références se rapportent à la probité, à la compétence, à l'honnêteté, au respect du secret professionnel, à l'impartialité, au respect et à la bonne foi. La déontologie est l'une des clés de voûte de l'exercice professionnel. Elle consacre les valeurs comportementales de référence de l'auditeur. 1. Au niveau de la CNCC Le commissaire aux comptes respecte les dispositions du Code de déontologie de la profession. Il réalise sa mission d'audit des comptes conformément aux textes légaux et aux normes d'exercice professionnel relatives à cette mission. Tout au long de son audit, il fait preuve d'esprit critique et tient compte du fait que certaines situations peuvent conduire à des anomalies significatives dans les comptes. À ce titre, le commissaire aux comptes évalue de façon critique la validité des éléments collectés au cours de ses travaux, et reste attentif aux informations qui contredisent ou remettent en cause la fiabilité des éléments obtenus. Extrait du Code déontologie CNCC Article 1 Le commissaire aux comptes exerce une mission d'intérêt général dans les conditions fixées par la loi. Le présent Code définit la déontologie à laquelle est soumis le commissaire aux comptes dans l'accomplissement de sa mission. Ses dispositions s'imposent à tout commissaire aux comptes, quel que soit son mode d'exercice. Le respect des dispositions du présent Code fait l'objet de vérifications lors des inspections et des contrôles auxquels sont soumis les commissaires aux comptes. Article 2 Le commissaire aux comptes doit se conformer aux lois et règlements ainsi qu'aux dispositions du présent Code. Article 10 - Situations interdites Il est interdit au commissaire aux comptes de fournir à la personne dont il certifie les comptes, ou aux personnes qui la contrôlent ou qui sont contrôlées par elle au sens des I et II de l'article L. 233-3 du Code de commerce, tout conseil ou toute prestation de services n'entrant pas dans les diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes, tel qu'elles sont définies par les normes d'exercice professionnel. Sans préjudice d'autres interdictions résultant de l'alinéa précédent, il lui est notamment interdit : De réaliser toute prestation de nature à le mettre dans la position d'avoir à se prononcer sur des documents, des évaluations ou des prises de position qu'il aurait contribué à élaborer, D'accomplir des actes de gestion ou d'administration, directement ou par substitution aux dirigeants, De procéder à des recrutements de personnel, De rédiger des actes ou d'assurer le secrétariat juridique, De procéder à un maniement ou séquestre de fonds, De tenir la comptabilité, de préparer et établir les comptes, d'élaborer une information financière ou une communication financière, D'eﬀectuer une mission de commissariat aux apports et à la fusion, Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite 23 Les caractéristiques de l'audit comptable et financier De mettre en place des mesures de contrôle interne, D'eﬀectuer, en dehors de sa mission légale, des évaluations, actuarielles ou non, d'éléments destinés à faire partie des comptes ou de l'information financière, De participer à un processus de prise de décision, au travers de missions de conception ou de mise en place de systèmes d'informations financières, D'élaborer des montages juridiques, financiers ou fiscaux ou des modalités de financement, notamment dans le cadre d'opérations d'ingénierie financière, De prendre en charge totalement ou partiellement une prestation d'externalisation, De défendre les intérêts des dirigeants ou d'agir pour leur compte dans le cadre de négociation ou de recherche de partenaires pour des opérations sur le capital ou de recherche de financement, De représenter les personnes mentionnées à l'alinéa premier et leurs dirigeants devant une juridiction judiciaire, administrative ou financière, ou de participer, en tant qu'expert, à une situation contentieuse dans laquelle ces personnes seraient impliquées. 2. Au niveau des experts comptables Extrait du Code déontologie OEC Article 1 - Les dispositions du présent Code s'appliquent aux experts-comptables, quel que soit le mode d'exercice de la profession et s'il y a lieu, aux experts-comptables stagiaires ainsi qu'aux salariés mentionnés respectivement à l'article 83 ter et à l'article 83 quater de l'ordonnance n° 45-2138 du 19 septembre 1945 portant institution de l'ordre des experts-comptables et réglementant le titre et la profession d'expert-comptable. À l'exception de celles qui ne peuvent concerner que des personnes physiques, elles s'appliquent également aux sociétés d'expertise comptable et aux associations de gestion et de comptabilité. Article 4 - Les personnes mentionnées à l'article 1er s'abstiennent, même en dehors de l'exercice de leur profession, de tout acte ou manœuvre de nature à déconsidérer celle-ci. Article 6 - Les personnes mentionnées à l'article 1er évitent toute situation qui pourrait faire présumer d'un manque d'indépendance. Elles doivent être libres de tout lien extérieur d'ordre personnel, professionnel ou financier qui pourrait être interprété comme constituant une entrave à leur intégrité ou à leur objectivité. Article 7 - Sans préjudice de l'obligation au secret professionnel, les personnes mentionnées à l'article 1er sont soumises à un devoir de discrétion dans l'utilisation de toutes les informations dont elles ont connaissance dans le cadre de leur activité. Article 9 - Les personnes mentionnées à l'article 1er doivent justifier d'une installation matérielle permettant l'exercice de leur activité dans de bonnes conditions. 3. Au niveau de l'audit interne Le Code de déontologie de l'Institut a pour but de promouvoir une culture de l'éthique au sein de la profession d'audit interne. Le Code de déontologie inclut deux composantes essentielles : 1. Des principes fondamentaux pertinents pour la profession et pour la pratique de l'audit Interne, 2. Des règles de conduite décrivant les normes de comportement attendues des auditeurs internes. Ces règles sont une aide à la mise en œuvre pratique des principes fondamentaux et ont pour but de guider la conduite éthique des auditeurs internes. 24 Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite Les caractéristiques de l'audit comptable et financier Extrait du Code déontologie IFACI Principes fondamentaux Il est attendu des auditeurs internes qu'ils respectent et appliquent les principes fondamentaux suivants : 1. Intégrité : L'intégrité des auditeurs internes est à la base de la confiance et de la crédibilité accordées à leur jugement. 2. Objectivité : Les auditeurs internes montrent le plus haut degré d'objectivité professionnelle en collectant, évaluant et communiquant les informations relatives à l'activité ou au processus examiné. Les auditeurs internes évaluent de manière équitable tous les éléments pertinents et ne se laissent pas influencer dans leur jugement par leurs propres intérêts ou par autrui. 3. Confidentialité : Les auditeurs internes respectent la valeur et la propriété des informations qu'ils reçoivent ; ils ne divulguent ces informations qu'avec les autorisations requises, à moins qu'une obligation légale ou professionnelle ne les oblige à le faire. 4. Compétence : Les auditeurs internes utilisent et appliquent les connaissances, les savoir-faire et expériences requis pour la réalisation de leurs travaux. Règles de conduite 1. Intégrité Les auditeurs internes : 1.1. Doivent accomplir leur mission avec honnêteté, diligence et responsabilité. 1.2. Doivent respecter la loi et faire les révélations requises par les lois et les règles de la profession. 1.3. Ne doivent pas sciemment prendre part à des activités illégales ou s'engager dans des actes déshonorants pour la profession d'audit interne ou leur organisation. 1.4. Doivent respecter et contribuer aux objectifs éthiques et légitimes de leur organisation. 2. Objectivité Les auditeurs internes : 2.1. Ne doivent pas prendre part à des activités ou établir des relations qui pourraient compromettre ou risquer de compromettre le caractère impartial de leur jugement. Ce principe vaut également pour les activités ou relations d'aﬀaires qui pourraient entrer en conflit avec les intérêts de leur organisation. 2.2. Ne doivent rien accepter qui pourrait compromettre ou risquer de compromettre leur jugement professionnel. 2.3. Doivent révéler tous les faits matériels dont ils ont connaissance et qui, s'ils n'étaient pas révélés, auraient pour conséquence de fausser le rapport sur les activités examinées. 3. Confidentialité Les auditeurs internes : 3.1. Doivent utiliser avec prudence et protéger les informations recueillies dans le cadre de leurs activités. 3.2. Ne doivent pas utiliser ces informations pour en retirer un bénéfice personnel, ou d'une manière qui contreviendrait aux dispositions légales ou porterait préjudice aux objectifs éthiques et légitimes de leur organisation. Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite 25 Les caractéristiques de l'audit comptable et financier 4. Compétence Les auditeurs internes : 4.1. Ne doivent s'engager que dans des travaux pour lesquels ils ont les connaissances, le savoir-faire et l'expérience nécessaires. 4.2. Doivent réaliser leurs travaux d'audit interne dans le respect des Normes Internationales pour la Pratique Professionnelle de l'Audit Interne (Standards for the Professional Practice of Internal Auditing). 4.3. Doivent toujours s'eﬀorcer d'améliorer leur compétence, l'eﬀicacité et la qualité de leurs travaux. G. Autorité administrative Autorité de contrôle externe à la profession, le Haut Conseil du commissariat aux comptes contribue à une meilleure transparence de la fonction de commissariat aux comptes et à renforcer son contrôle. Institué auprès du Garde des Sceaux, il assure la surveillance de la profession avec le concours de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes. Le Haut Conseil du commissariat aux comptes constitue des commissions consultatives spécialisées. Il peut s'adjoindre des experts pour préparer ses avis et décisions. Le collège du H3C est composé de 14 membres. Afin de se conformer à l'article 21 du règlement UE 537/2014 qui interdit aux professionnels en exercice de faire partie de l'organe de direction de l'autorité de supervision de l'audit, le collège ne comprend plus de commissaires aux comptes en fonction. Cependant, la présence de deux anciens commissaires aux comptes ayant cessé leur activité depuis au moins trois années est prévue pour que le H3C puisse bénéficier de leur expérience professionnelle. 1. Rôle du Haut Conseil Le législateur l'a investi de deux missions essentielles : Assurer la surveillance de la profession, Veiller au respect de la déontologie et notamment de l'indépendance des commissaires aux comptes. Pour l'accomplissement de cette mission, le Haut Conseil : Procède à l'inscription des commissaires aux comptes et des contrôleurs de pays tiers et tient les listes aﬀérentes ? Adopte les normes relatives à la déontologie des commissaires aux comptes, au contrôle interne de qualité et à l'exercice professionnel ? Définit les orientations générales et les diﬀérents domaines sur lesquels l'obligation de formation continue peut porter et veille au respect des obligations des commissaires aux comptes dans ce domaine ? Prend des mesures spécifiques prononcées par son bureau (voir ci-avant) ? Définit le cadre et les orientations des contrôles, il en supervise la réalisation et peut émettre des recommandations dans le cadre de leur suivi, Diligente des enquêtes et prononce des sanctions, Statue comme instance d'appel sur les décisions prises par les commissions régionales en matière de contentieux des honoraires, Coopère avec ses homologues, Suit l'évolution du marché de la réalisation des missions de contrôle légal des comptes des entités d'intérêt public. Le H3C peut déléguer à la CNCC la réalisation de certaines missions. Les conditions de la délégation sont fixées par une convention homologuée par arrêté du garde des Sceaux, ministre de la Justice (C. com. art. L. 821-1 II). 26 Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite Les caractéristiques de l'audit comptable et financier Les Normes d'Exercice Professionnel (NEP) définissent les principes fondamentaux et les procédures essentielles que le commissaire aux comptes doit appliquer dans l'exercice de ses missions. Conformément à l'article 821-14 du Code de commerce et après avis du Haut conseil pour le commissariat aux comptes, les normes d'exercice professionnel sont homologuées par arrêté du garde des Sceaux ministre de la Justice. Il s'agit donc de textes d'ordre réglementaire. Par ailleurs, depuis la loi sur la sécurité financière, la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes élabore et publie : Des « pratiques professionnelles », c'est-à-dire des recommandations sur la bonne application de certaines règles, Des « avis techniques ». Ces textes ne faisant pas l'objet d'un arrêté ministériel sont du domaine de la doctrine et sont donc hiérarchiquement inférieurs aux normes d'exercice professionnel. Cependant, en cas de non application, le commissaire aux comptes est susceptible d'engager sa responsabilité professionnelle. 2. Composition du Haut Conseil Le collège du H3C est composé de 14 membres. Afin de se conformer à l'article 21 du règlement UE 537/2014 qui interdit aux professionnels en exercice de faire partie de l'organe de direction de l'autorité de supervision de l'audit, le collège ne comprend plus de commissaires aux comptes en fonction. Cependant, la présence de deux anciens commissaires aux comptes ayant cessé leur activité depuis au moins trois années est prévue pour que le H3C puisse bénéficier de leur expérience professionnelle. Le collège du H3C comprend (C. com. art. L. 821-2) : Quatre magistrats. Un membre de la Cour de cassation, président du Haut conseil, Deux magistrats de l'ordre judiciaire dont l'un est président de la formation restreinte, Un magistrat de la Cour des comptes. Le président de l'Autorité des Marchés Financiers (AMF) ou son représentant, le président de l'Autorité de Contrôle Prudentiel et de Résolution (ACPR) ou son représentant, le directeur général du Trésor ou son représentant. Un professeur des universités spécialisé en matière juridique, économique ou financière. Quatre personnes qualifiées en matière économique et financière choisies respectivement pour leur compétence dans les domaines. Des oﬀres au public et des sociétés dont les titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé, De la banque ou de l'assurance, Des petites et moyennes entreprises, des personnes morales de droit privé ayant une activité économique ou des associations, De la comptabilité nationale et internationale, Deux personnes ayant exercé la profession de commissaire aux comptes. Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite 27 Les caractéristiques de l'audit comptable et financier 3. Les missions du H3C a. Inscription et tenue des listes des commissaires aux comptes Le H3C procède à l'inscription des commissaires aux comptes sur une liste prévue à cet eﬀet publiée sur son site Internet et mise à jour mensuellement. Toutefois, la réalisation de cette mission peut être déléguée à la CNCC. Sont donc supprimées les commissions régionales d'inscription (C. com. art. R. 822-11). Le H3C procède également à l'inscription et à la tenue de la liste des contrôleurs de pays tiers (C. com. art. R. 822- 17). L'appréciation des conditions d'inscription de ces derniers relève du Haut conseil. Les décisions rendues en matière d'inscription sont susceptibles de recours devant la juridiction administrative (C. com. art. R. 822-19). b. Responsabilité en matière normative Les Normes d'Exercice Professionnel (NEP) définissent les principes fondamentaux et les procédures essentielles que le commissaire aux comptes doit appliquer dans l'exercice de ses missions. Ainsi, à l'initiative du Haut conseil, à la demande du garde des Sceaux, de l'AMF, de l'ACPR ou de la CNCC, une commission composée à parité de membres du collège et de commissaires aux comptes, placée auprès du Haut conseil, élabore des projets de normes. Les normes sont alors soumises pour avis à la CNCC avant leur adoption par le collège du Haut conseil. Elles sont ensuite homologuées par arrêté du garde des Sceaux (C. com. art. L. 821- 1, L. 821-2 et L. 821-14). Par ailleurs, depuis la loi sur la sécurité financière, la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes élabore et publie : Des « pratiques professionnelles », c'est-à-dire des recommandations sur la bonne application de certaines règles, Des « avis techniques ». Ces textes ne faisant pas l'objet d'un arrêté ministériel sont du domaine de la doctrine et sont donc hiérarchiquement inférieurs aux normes d'exercice professionnel. Cependant, en cas de non application, le commissaire aux comptes est susceptible d'engager sa responsabilité professionnelle. c. Prérogatives en matière de formation continue Il appartient au H3C de définir les orientations générales et les diﬀérents domaines sur lesquels l'obligation de formation continue peut porter. La nature et la durée des activités susceptibles d'être validées au titre de l'obligation de formation continue sont déterminées par arrêté du garde des Sceaux, sur proposition de la CNCC et, nouveauté, après avis du Haut conseil (C. com. art. R. 822-21). d. Pouvoirs d'enquêtes et de sanctions Pour répondre à sa mission de contrôle, le Haut conseil a la faculté de diligenter des enquêtes portant sur les manquements aux dispositions nationales et européennes régissant la profession de CAC. Ainsi, il dispose d'un service en charge des enquêtes préalables à l'ouverture des procédures de sanctions. Ce service est dirigé par un rapporteur général et est composé d'enquêteurs habilités. Le rapporteur général et les enquêteurs peuvent faire appel à des experts, mais également convoquer et entendre toute personne susceptible de leur fournir des informations ; dans ce cas, il est dressé un procès-verbal de l'audition (C. com. art. L. 824-5 et R. 824-5). Les actes d'enquête réalisés dans des locaux professionnels font également l'objet d'un procès-verbal (C. com. art. R. 824-4). 28 Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite Les caractéristiques de l'audit comptable et financier À raison des fautes disciplinaires qu'ils commettent (c'est-à-dire tout manquement aux conditions légales d'exercice de la profession et toute négligence grave et tout fait contraire à la probité ou à l'honneur), les commissaires aux comptes sont passibles de sanctions (du blâme à la radiation de la liste), incluant dorénavant des sanctions pécuniaires pou

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