TEMA 3-3 PDF - Aplicación e Interpretación de Normas Financieras

TEMA 3. LA APLICACIÓN E INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS FINANCIERAS. SUMARIO: I. LA EFICACIA DE LAS NORMAS FINANCIERAS EN EL TIEMPO. 1. Entrada en vigor de las normas financieras. 2. Cese de vigencia de las normas financieras. 3. Irretroactividad de las normas financieras. II. LA EFICACIA DE LAS NORMA...

TEMA 3. LA APLICACIÓN E INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS FINANCIERAS. SUMARIO: I. LA EFICACIA DE LAS NORMAS FINANCIERAS EN EL TIEMPO. 1. Entrada en vigor de las normas financieras. 2. Cese de vigencia de las normas financieras. 3. Irretroactividad de las normas financieras. II. LA EFICACIA DE LAS NORMAS FINANCIERAS EN EL ESPACIO. 1. Territorialidad y residencia. 2. La doble imposición internacional: concepto. 3. Medidas y métodos para evitar la doble imposición internacional. III. LA INTERPRETACIÓN E INTEGRACIÓN DE LAS NORMAS FINANCIERAS. 1. Los criterios de interpretación de las normas financieras. 2. La integración analógica de las normas financieras. IV. CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA Y SIMULACIÓN. I. LA EFICACIA DE LAS NORMAS FINANCIERAS EN EL TIEMPO. Como es obvio, toda norma jurídica nace con vocación de ser aplicada a la vida social. Ahora bien, para aplicar una norma a un caso concreto es preciso saber si la misma está vigente en el momento de la realización del hecho y si vincula jurídicamente en el lugar en el que tal hecho se lleva a cabo, así como a la persona que lo realiza. La eficacia de las normas financieras en el tiempo comporta, pues, el análisis de tres cuestiones: su entrada en vigor, el cese de su vigencia y su posible retroactividad. 1. Entrada en vigor de las normas financieras. Las reglas sobre la entrada en vigor de las normas financieras son las mismas que las previstas para cualquier otra norma, con carácter general, en el artículo 2.1 CC, esto es, “a los veinte días de su completa publicación, si en ellas no se dispone otra cosa”. Así lo refleja el artículo 10 LGT, respecto a las normas tributarias, al señalar que las mismas “entrarán en vigor a los veinte días naturales de su completa publicación en el boletín oficial que corresponda, si en ellas no se dispone otra cosa, y se aplicarán por plazo indefinido, salvo que se fije un plazo determinado”. Ejemplo. El Gobierno español pretende crear un nuevo tributo aplicable en todo el territorio español, en virtud del cual se gravaría a todos los propietarios de viviendas de lujo. Una vez presentada la correspondiente propuesta de ley ante el Parlamento el 25 de enero de 2022, dicha medida se debate y es finalmente aprobada por mayoría simple el 5 de febrero de 2022. La nueva ley se publica en el BOE el 7 de abril de 2022, sin que se especifique ninguna vacatio legis. ¿Cuándo se produce la entrada en vigor de la norma? La norma entrará en vigor veinte días después de su publicación en el BOE. ¿En qué fecha entraría en vigor la norma si se publicara oficialmente el 7 de abril, pero estableciera en su propio texto una Disposición final alusiva a una vacatio legis de un mes? En este caso, la norma entraría en vigor un mes después, a contar desde su publicación el día 7 de abril. Por lo que concierne a la vigencia de las normas relativas al gasto público, su entrada en vigor se producirá, con arreglo a la remisión al mismo efectuada por el artículo 4.3 LGP, conforme a lo establecido en el Derecho común. Excepción a esta regla constituyen las normas alojadas en una ley cuyo contenido viene determinado por el principio de anualidad, como ocurre con la Ley de Presupuestos. En efecto, de la referencia del artículo 134.2 CE a que “los Presupuestos Generales del Estado tendrán carácter anual”, cabe colegir que las normas presupuestarias (entendiendo por tales las relativas a las obligaciones que se pueden cumplir durante el año y a la utilización de los créditos autorizados para dicho cumplimiento) poseen una vigencia constitucionalmente limitada. El carácter cíclico y anual del Presupuesto supone que tanto sus autorizaciones como sus previsiones empiecen a regir el 1 de enero de cada año, siempre y cuando su aprobación se haya producido antes de dicha fecha. En caso contrario, el artículo 134.4 CE contempla la prórroga automática del Presupuesto anterior. Como destacan BAYONA DE PEROGORDO y SOLER ROCH, el mecanismo de la prórroga automática provoca dos consecuencias jurídicas: 1. El Presupuesto prorrogado prolonga su vigencia durante el ejercicio siguiente, hasta tanto no se apruebe una nueva Ley de Presupuestos; 2. Una vez aprobada la nueva Ley, esta despliega sus efectos desde el inicio del ejercicio al que se refiere. Matizan, sin embargo, los citados autores, que ello no debe considerarse un supuesto combinado de ultraactividad y retroactividad, sino que estamos ante una situación jurídica específica derivada de la relación entre dos exigencias constitucionales (la anualidad y la prórroga automática), cuya conexión en el artículo 134 CE revela la existencia de un criterio de no interrupción en la vigencia del Presupuesto — siempre debe existir un Presupuesto en vigor—. Adviértase que no sucede lo mismo con las normas no estrictamente presupuestarias, aunque contenidas en la Ley de Presupuestos. Estas normas tendrán vigencia temporal si así lo dispone la Ley que las aloja; en caso contrario, surtirán efectos hasta que se produzca el cese de su vigencia por alguna de las restantes causas admitidas en nuestro ordenamiento. 2. Cese de vigencia de las normas financieras. En este aspecto, las normas financieras se someten al régimen común aplicable a las demás normas jurídicas, de manera que su vigencia cesa por alguna de las tres causas siguientes: – Por transcurso del tiempo prefijado en las mismas. Cabe la posibilidad de que algunas normas tributarias se aprueben con un plazo determinado de vigencia, tal y como prevé el artículo 10.1 LGT. Asimismo, las Leyes de Presupuestos Generales del Estado tienen un ámbito temporal de vigencia que concluye el 31 de diciembre de cada año, salvo que no se haya aprobado la del año siguiente, en cuyo caso se prorrogan automáticamente como ya se ha señalado. – Por derogación expresa o tácita por otra norma posterior de rango igual o superior. Esta situación no es sino consecuencia del principio de jerarquía normativa del artículo 9.3 CE. La derogación implícita se produce en todos aquellos casos en los que la nueva ley, aun no derogando expresamente la ley anterior, regula la misma materia de forma diferente y contradictoria con la regulación legal hasta entonces vigente. Se entienden así tácitamente derogados los preceptos de la ley anterior que sean incompatibles con la ley posterior. Precisamente con el fin de velar por el cumplimiento del principio de seguridad jurídica en este ámbito, el artículo 9.2 LGT dispone que: “Las leyes y reglamentos que modifiquen normas tributarias contendrán una relación completa de las normas derogadas y la nueva redacción de las que resulten modificadas”. En la práctica, sin embargo, son abundantes los supuestos en los que se desconoce tal mandato, fruto de una cierta desidia en la producción del Derecho positivo (MENÉNDEZ MORENO, MARTÍN QUERALT). – Por declaración de inconstitucionalidad por parte del TC. La derogación de una norma financiera, total o parcialmente, puede venir determinada por una sentencia del TC que así lo declare. Conviene puntualizar, empero, que la nulidad despliega teóricamente una eficacia muy superior a la propia de la derogación. En concreto, la nulidad afecta incluso a las situaciones pasadas, es decir, tiene efectos ex tunc, mientras que la derogación, salvo excepciones, solo afecta a las situaciones futuras, esto es, tiene efectos ex nunc. A estas causas de cese de vigencia de las normas financieras cabría añadir una más, cual es la falta de adecuación de la norma financiera nacional respecto al Derecho de la Unión Europea. Así se deduce de la STJUE de 8 de septiembre de 2015, recaída en el Asunto Taricco, en la que se declara la obligación del juez nacional de dejar sin aplicación todas aquellas disposiciones de Derecho interno que puedan ser contrarias a las obligaciones que el Derecho europeo impone a los Estados miembros.  Por último, debe matizarse que el cese de vigencia de una ley no debe confundirse con la desaparición total de sus efectos. Y ello porque las normas aplicables a los tributos son las vigentes en el momento del devengo, es decir, cuando se produjo la situación sujeta al tributo, pese a que dichas normas hayan sido posteriormente derogadas. Esta ampliación de los efectos de las normas más allá del momento de su derogación, se denomina ultraactividad de las normas jurídicas y se produce también, por ejemplo, cuando una ley deroga determinados beneficios fiscales pero declara subsistentes, al amparo de la norma derogada, los concedidos con carácter previo. 3. Irretroactividad de las normas financieras. La vigente LGT contempla por primera vez, en su artículo 10.2, una norma expresa sobre este particular, que reza como sigue: “Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin periodo impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo periodo impositivo se inicia desde ese momento. No obstante, las normas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable”. Esta disposición, coincidente en líneas generales con lo establecido en el artículo 2.3 CC, no viene sino a confirmar el carácter ordinario de las leyes tributarias. Ejemplo. Dña. Mercedes López cometió hace dos años una infracción tributaria que, con arreglo a la normativa vigente en el momento de comisión de la infracción, estaba sancionada con una multa de 2.500 euros. Sin embargo, de acuerdo con la actual regulación, la sanción que le corresponde a dicha infracción tributaria asciende a 2.000 euros. ¿Puede Dña. Mercedes solicitar la aplicación retroactiva de la actual normativa tributaria a su caso? Sí, dado que dicha normativa le resulta más favorable; pero siempre y cuando la sanción tributaria no sea un acto firme. Tradicionalmente, la irretroactividad de las normas tributarias se había pretendido fundamentar, desde un sector de la doctrina, en la prohibición constitucional de retroactividad de las disposiciones sancionadoras o restrictivas de derechos individuales, alojada en el artículo 9.3 CE. Como es evidente, una vez superada la concepción del tributo como una restricción de derechos individuales (en particular, del derecho de propiedad), dicha tesis ha de ser negada, toda vez que el tributo ha de concebirse como una manifestación del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos y, por tanto, no queda cubierto por el citado precepto constitucional. Cuestión distinta es que en un supuesto concreto, la aplicación de una norma tributaria —como podría ocurrir con cualquier otra norma— suponga una restricción de derechos individuales. En este caso, entendemos que sí cabría cuestionar su legitimidad de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9.3 CE. Descartado, pues, el carácter sancionador de las normas financieras como fundamento de su pretendida irretroactividad, esta se intentó justificar en base a los principios de capacidad económica y de seguridad jurídica Como es obvio, las normas retroactivas no respetan las exigencias de la seguridad jurídica, dado que no pudieron conocerse en el momento en que se produjo la situación a la que van a aplicarse. Adicionalmente, cabe tener en cuenta que la retroactividad de las normas permite gravar capacidades económicas pasadas, que ya no están presentes cuando se dispone dicha retroactividad. Por consiguiente, la conclusión a extraer sería que, admitida hoy la retroactividad de las normas tributarias cuando estas así lo dispongan, solo incurrirán en inconstitucionalidad cuando su eficacia retroactiva entre en colisión con otros principios consagrados en la CE, como pueden ser los de seguridad jurídica o capacidad económica.  Sin perjuicio de cuanto se ha expuesto, lo cierto es que en la actualidad se proclama legalmente que, salvo en aquellos supuestos en los que se disponga lo contrario, las normas tributarias no serán retroactivas, proyectándose siempre sus efectos hacia delante. Excepción a esta regla general constituyen las normas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos, respecto de las cuales sí se establece su retroactividad en relación con los actos que no sean firmes, cuando su aplicación resulte más favorable. Entre las críticas que ha merecido esta última previsión, hay quienes consideran desconcertante la equiparación, a estos efectos, de los recargos con las sanciones tributarias, habida cuenta de la clarificación expresa del TC (SSTC 164/1995, de 13 de noviembre y 198/1995, de 21 de diciembre) en torno al carácter no sancionador de los recargos. Finalmente, se ha destacado en líneas precedentes que los efectos retroactivos de las normas presupuestarias no plantean problemas de inconstitucionalidad, pues la retroactividad motivada por la aprobación de la Ley de Presupuestos Generales del Estado con posterioridad al 1 de enero se encuentra prevista y regulada en el texto constitucional. II. LA EFICACIA DE LAS NORMAS FINANCIERAS EN EL ESPACIO 1. Territorialidad y residencia. Con carácter previo a la aplicación efectiva de una norma es necesario saber en qué espacio físico produce sus efectos y a qué personas o hechos obliga/sujeta. De ahí que, con arreglo a la clasificación realizada por BERLIRI, las dos cuestiones a abordar en este campo sean, de una parte, la eficacia de la ley en el espacio y, de otra parte, la extensión de la ley. El primer aspecto se centra en determinar el espacio sobre el que la ley produce sus efectos; mientras que el segundo se refiere a la determinación de los hechos que la ley de un Estado puede regular, cuando los mismos se llevan a cabo total o parcialmente fuera de su territorio o por ciudadanos de otro Estado. Es lo que se denomina “criterios de sujeción al poder financiero”. Por lo que concierne a las normas tributarias, dos son los criterios de sujeción generalmente observados: – el de personalidad: en virtud del cual las normas tributarias obligarán a los nacionales del país donde quiera que se encuentren; – y el de territorialidad: en base al cual se sujeta a los hechos o personas que estén en el territorio del Estado, independientemente de su nacionalidad. En el seno de este segundo principio cabe distinguir, asimismo, entre el criterio de gravamen en el Estado de residencia y en el Estado de la fuente. El criterio personal, basado en la residencia como punto de conexión da lugar a la modalidad de sujeción conocida como “obligación personal” en los impuestos de esta naturaleza, con arreglo a la cual se somete al poder tributario del Estado toda la riqueza detentada por sus residentes, con independencia del lugar donde se obtenga la misma. La territorialidad, por el contrario, es el criterio de sujeción a los impuestos no personales, aunque actúa también como criterio de sujeción a los impuestos personales cuando no concurre la circunstancia de la residencia y el hecho imponible se realiza en territorio español. Así lo refleja, en nuestro ordenamiento tributario, el artículo 11 LGT, que señala que: “Los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o territorialidad que establezca la ley en cada caso. En su defecto, los tributos de carácter personal se exigirán conforme al criterio de residencia y los demás tributos conforme al criterio de territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado”. No hay que olvidar, sin embargo, que estos criterios tienen carácter subsidiario respecto de los contemplados en las leyes propias de cada tributo.  Estos mismos principios resultan también aplicables en los niveles territoriales autonómico y local. Los artículos 157.2 CE y 9 LOFCA otorgan preferencia al criterio de territorialidad respecto al ámbito de aplicación de las normas tributarias de las CCAA. Este criterio rige igualmente, con carácter general, en relación con los tributos locales, de acuerdo con el artículo 6 TRLHL. Ejemplo. El Gobierno de la Comunidad Autónoma de Extremadura presentó el 16 de enero de 2022 al Parlamento autonómico una propuesta de ley sobre medidas tributarias. La iniciativa prosperó y la nueva ley fue aprobada por el Legislativo el 21 de febrero de 2022, publicándose en el Diario Oficial de la citada Comunidad Autónoma el 3 de marzo de 2022. En la propia norma se señala que su entrada en vigor se producirá al día siguiente de su publicación en el Diario Oficial y, además, se establece una retrotracción de sus efectos al día 1 de enero de 2022. ¿A partir de qué fecha despliega sus efectos esta norma? La eficacia de la norma se produce desde el 1 de enero de 2022. ¿Quiénes resultan obligados por lo previsto en esta norma a partir de la fecha en que es obligatoria? Únicamente resultan obligados por ella los sujetos residentes en la Comunidad Autónoma de Extremadura. El problema más importante que plantea la aplicación de los citados criterios se suscita, en los impuestos personales, como consecuencia de la heterogeneidad y yuxtaposición de los criterios de sujeción utilizados en cada Estado. Tomando como ejemplo la residencia, se aprecia la existencia de una pluralidad de criterios que, según las legislaciones nacionales, entienden por aquella la residencia habitual (o residencia en sentido estricto), o el domicilio, o incluso —minoritariamente— la nacionalidad. Por otra parte, un mismo criterio de sujeción personal puede ser identificado por el legislador atendiendo a distintas circunstancias, como pueden ser, en el caso de la residencia, la permanencia temporal en su territorio, el centro de intereses económicos, el hogar familiar cuando se trata de personas físicas, o el domicilio social o sede de dirección efectiva si estamos ante personas jurídicas. En definitiva, tanto la pluralidad de criterios de sujeción personal como la heterogeneidad en la determinación de las circunstancias que identifican un mismo criterio motivan situaciones problemáticas, cuyo examen abordamos en el apartado siguiente. En cuanto a las normas reguladoras del gasto público, las Leyes de Presupuestos se aplicarán en el ámbito territorial al que correspondan, esto es, las Leyes de Presupuestos Generales del Estado se aplicarán en el territorio estatal, las Leyes de Presupuestos de las CCAA se aplicarán en el territorio de la Comunidad Autónoma de que se trate y los Presupuestos de las Entidades Locales serán de aplicación en sus respectivos territorios. 2. La doble imposición internacional: concepto. Especial atención merece en este ámbito la cuestión relativa a la doble imposición internacional, que entronca directamente con el tema de la aplicación espacial de las normas tributarias. Es evidente que, existiendo diferentes Estados con sistemas tributarios distintos y, pese a que la mayoría siguen el principio de territorialidad en la aplicación de sus normas, se pueden producir situaciones de doble imposición (un mismo hecho es gravado dos veces por dos Estados distintos), o de evasión fiscal (un hecho imponible no es gravado por ningún Estado). La doble imposición internacional deriva del ejercicio simultáneo del poder soberano por parte de los Estados, que someten a una misma persona, por razón del mismo objeto y por un mismo período de tiempo, a impuestos sustancialmente iguales. La causa más frecuente de la doble imposición radica en la contraposición entre dos criterios de imposición: * criterio del gravamen en el Estado de la fuente: de acuerdo con el cual, las rentas y elementos patrimoniales situados en un determinado territorio deben gravarse por dicho Estado; * criterio del gravamen en el Estado de la residencia: según el cual la renta y patrimonio deben someterse a gravamen por parte del Estado en el que tenga su residencia la persona titular de los mismos. Nótese que la nacionalidad es irrelevante a efectos tributarios. Ejemplo. Jean-Pierre Durond, de nacionalidad francesa y residente en Toulouse desde 2020, es titular de un apartamento en la Costa Brava española, donde suele disfrutar de sus vacaciones estivales. Asimismo, posee acciones en una sociedad española, por valor de 35.000 euros. En esta hipótesis, podría suscitarse un problema de doble imposición internacional si el Estado francés y el español utilizaran criterios de gravamen distintos; por ejemplo, si España gravara el inmueble atendiendo al criterio de la fuente y Francia también lo sujetara a tributación en base al criterio de la residencia. Similar situación podría producirse en el caso de los títulos valores. 3. Medidas y métodos para evitar la doble imposición internacional. Obviamente, la doble imposición internacional constituye una situación indeseable, que perjudica a determinados contribuyentes, en la medida en que contradice los principios de igualdad tributaria y de capacidad económica. Ciñéndonos a las medidas que cabe adoptar para solucionar estos conflictos, puede establecerse la siguiente clasificación: Medidas unilaterales: se trata de disposiciones dictadas de forma individual y autónoma por cada Estado, cuya finalidad es evitar la doble imposición respecto a los sujetos sometidos al poder tributario de ese Estado. Presentan como ventaja la facilidad del procedimiento, que se circunscribe al ordenamiento interno estatal; pero tienen como inconvenientes: su limitado alcance, la necesaria observancia del principio de reciprocidad, así como el hecho de no poder otorgar una protección completa contra la doble imposición. Medidas bilaterales: son las acordadas entre dos Estados mediante un tratado o convenio internacional, en aras a evitar la doble imposición por lo que se refiere a sus ámbitos territoriales. Constituyen la solución más eficaz para luchar contra este fenómeno y, además, facilitan el movimiento de capitales y la inversión. Medidas multilaterales: son las estipuladas por varios Estados a través de tratados internacionales de carácter multilateral. Entre ellas cabe destacar las “normas de armonización fiscal”, tendentes a conseguir la mayor uniformidad posible entre los sistemas tributarios de los diferentes Estados. En cuanto a los métodos para evitar la doble imposición internacional, aplicables por el Estado de residencia, y previstos normalmente en los convenios de doble imposición suscritos entre los Estados implicados, cabe reseñar los siguientes: – Método de exención: el Estado de residencia deja exentos la renta y patrimonio que el sujeto obtiene fuera de su territorio. Existen dos modalidades: * Exención íntegra: el Estado de residencia no tiene en cuenta, a ningún efecto, la parte de la renta o patrimonio que se considera exenta. * Exención con progresividad: la renta o patrimonio de fuera de su territorio no se somete a gravamen, pero sí se toma en consideración para calcular el tipo medio de gravamen aplicable a la riqueza territorial. – Método de imputación: el Estado de residencia grava toda la renta o patrimonio mundial, pero deduce los impuestos pagados en el extranjero. Presenta dos modalidades:  * Imputación íntegra: se deduce totalmente de la cuota el impuesto satisfecho en el extranjero. * Imputación ordinaria: solo se deduce de la cuota resultante la cantidad pagada en el extranjero hasta el límite de lo que por ese impuesto se habría pagado en el Estado de residencia. Otros métodos encaminados a atenuar la doble imposición internacional serían los siguientes: Método de deducción: consiste en deducir de la BI el impuesto pagado en el extranjero. Método del tipo impositivo especial: consiste en someter la renta o patrimonio obtenidos en el extranjero a un tipo de gravamen inferior, sin necesidad de tener en cuenta de manera exacta el importe del impuesto satisfecho en el extranjero. III. LA INTERPRETACIÓN E INTEGRACIÓN DE LAS NORMAS FINANCIERAS 1. Los criterios de interpretación de las normas financieras. La aplicación efectiva de las normas no solo exige conocer su vigencia en el tiempo y en el espacio, sino también entenderlas e interpretarlas. Partiendo de que las normas financieras son como cualesquiera otras normas del ordenamiento jurídico, resulta lógico que su interpretación atienda a los criterios hermenéuticos establecidos con carácter general en el art. 3.1 CC: “Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas”. Tal remisión a efectos interpretativos, recogida actualmente en los artículos 12.1 LGT y 4.3 LGP, zanjó la polémica doctrinal en torno a la prevalencia de una ‘interpretación económica’ o ‘funcional’ (cuyo origen se sitúa en Alemania y su posterior desarrollo en Italia). El precepto civil consagra unas directrices interpretativas comunes para todo el ordenamiento jurídico español: la interpretación literal o gramatical (“según el sentido propio de sus palabras”), la lógica o sistemática (“en relación con el contenido”), la histórica (“los antecedentes históricos y legislativos”), la sociológica (“la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas”) y la teleológica (“atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas”). La aplicación de estos criterios generales de interpretación de las normas jurídicas a las normas financieras no supone desconocer, por otro lado, la importancia que tiene la dimensión económica de estas normas en su interpretación, si bien este criterio económico puede considerarse incluido en la interpretación teleológica y en su principio inspirador más sobresaliente, el de capacidad económica. En esta línea, el art. 12.2 LGT dispone que: “En tanto no se definan por el ordenamiento tributario, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda”. Lejos de ser clarificadora, esta disposición genera dos cuestiones que deben ser resueltas. La primera radica en cómo deben entenderse los conceptos procedentes de otras ramas del Derecho, cuando son utilizados por las normas tributarias. Es evidente que, según el dictum del citado precepto, procede atribuirles un sentido jurídico, pero el interrogante versa más bien sobre si en esa interpretación puede emplearse un significado jurídico distinto del que tiene dicho concepto en otro sector del ordenamiento. Siguiendo la tesis más extendida, por la que abogan GIANNINI y BERLIRI, lo normal es que el Derecho Tributario utilice los conceptos procedentes de otras ramas jurídicas en el mismo sentido que tienen en ellas, salvo en los casos en que la propia ley tributaria haga una salvedad o enuncie de modo expreso un significado diferente.  La segunda cuestión alude al sentido que debe atribuirse a los términos empleados en una norma tributaria, cuando estos son susceptibles de tener más de un significado (jurídico, técnico o usual). ¿Cómo se determina cuál es el más adecuado y, en consecuencia, el procedente en cada caso? De conformidad con esta disposición, debe ser el intérprete el que atendiendo a los principios que inspiran el Derecho Tributario, otorgue un sentido u otro a los términos mencionados. Algunos autores, sin embargo, consideran que es imposible establecer criterios apriorísticos, de modo que el sentido del término se ha de deducir, en cada caso, en relación con la norma objeto de interpretación. La jurisprudencia ha mantenido tradicionalmente una postura oscilante, que en nada coadyuva a ofrecer una solución. Sin duda, la falta de claridad del precepto resulta criticable, pues no solo no resuelve nada, sino que además concede al legislador un amplio margen de discrecionalidad, limitándose a indicar que no existe una regla de prioridad preestablecida entre los distintos significados de un término y que, de haberla, se deducirá de la solución interpretativa más adecuada a cada supuesto. En otro orden de cosas, conviene subrayar igualmente la importancia de las disposiciones interpretativas o aclaratorias de las normas tributarias, cuya competencia corresponde al Ministro de Hacienda y a los órganos de la Administración Tributaria a los que se refiere el artículo 88.5 LGT (esto es, a la Dirección General de Tributos), y que una vez publicadas en el Boletín Oficial pertinente vinculan a todos los órganos de la Administración Tributaria (artículo 12.3 LGT). Por lo que concierne a las normas que contienen un hecho imponible, el art.13 LGT alberga una norma de calificación, de acuerdo con la cual: “Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez”. Su objetivo es prevenir el fraude a la ley tributaria, así como velar para que el tributo se exija con arreglo a la capacidad económica de quienes realizan el hecho imponible. 2. La integración analógica de las normas financieras. De forma paralela al tema de la interpretación, se ha debatido extensamente sobre la admisión o no de la analogía en materia tributaria a fin de cubrir las posibles lagunas en este ordenamiento. La característica esencial que identifica la actividad de integración en relación con la de interpretación es la ausencia de norma. Tal y como gráficamente señaló CARNELUTTI, mientras la interpretación sirve para conocer lo que el legislador ha pensado, la integración se orienta a conocer lo que habría pensado. Nótese que lo que nos interesa es la llamada “integración aplicativa”, es decir, la actividad a desarrollar en la fase de aplicación de la norma y distinta, por ello, de la “integración normativa” (desarrollo de una norma por otra) que se produce en la fase de producción normativa. La integración en la aplicación de las normas implica la búsqueda de una norma o principio a un supuesto de hecho planteado y no expresamente previsto en la norma que se trata de aplicar. La analogía y los principios generales del Derecho constituyen, como es sabido, los medios o técnicas de integración admitidos en la teoría general del Derecho. Desde el punto de vista metodológico, en realidad, ambos conforman un mismo proceso, ya que la analogía se utilizará cuando exista una norma informada por un principio general, que será el que va a emplearse para cubrir el vacío normativo. A su vez, conviene también distinguir la analogía de la interpretación extensiva, pues, en esta última se otorga a la norma interpretada mayor amplitud que la de su significado estrictamente literal, mientras que en la analogía se aplica la norma a supuestos que claramente no están previstos en ella. Conforme al artículo 4.1 y 2 CC: “1. Procederá la aplicación analógica de las normas cuando éstas no contemplen un supuesto específico, pero regulen otro semejante entre los que se aprecie identidad de razón. 2. Las leyes penales, las excepcionales y las de ámbito temporal no se aplicarán a supuestos ni en momentos distintos de los comprendidos expresamente en ellas”. Junto a esta norma, el artículo 14 LGT señala que: “No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales”. Dado el carácter de Derecho supletorio que se reconoce al Derecho Civil (artículo 4.3 CC), el principio general es, por tanto, la admisibilidad de la analogía en las distintas ramas del ordenamiento jurídico, salvo disposición específica en sentido contrario, premisa esta que también es válida en relación con el ordenamiento tributario (artículo 7.2 LGT). En la medida en que las normas tributarias no se hallan incluidas entre las mencionadas por el artículo 4.2 CC, la analogía resulta admitida con carácter general en el ámbito tributario, prohibiéndose únicamente su utilización en los casos a los que de modo expreso se refiere el citado artículo 14 LGT. Esta es también la posición mantenida por el TS, que al hilo de su jurisprudencia ha otorgado prevalencia a los criterios de interpretación literal y restrictiva de las normas tributarias que establecen exenciones y bonificaciones tributarias. En general, el principal argumento esgrimido por los partidarios de vetar la analogía en relación con las normas tributarias es la incompatibilidad de esta técnica con el principio de reserva de ley, toda vez que si la analogía supone la creación de una norma por el intérprete, su utilización contraviene aquel principio. A ello se añade, igualmente, la conveniencia de limitar el uso del procedimiento analógico en aras del cumplimiento del principio de seguridad jurídica. Sea como fuere, lo cierto es que ni las exigencias de seguridad jurídica ni del principio de reserva ley tributaria conducen a una prohibición generalizada de la analogía en el terreno tributario donde, antes al contrario, se encuentra admitida con carácter general y solo será inaplicable cuando esté expresamente prohibida. En esta línea, resulta obvio que el fundamento de la limitación contenida en el artículo 14 LGT, estriba en la incompatibilidad de la analogía con la estructura de determinadas normas tributarias y, en particular, con las que contemplan un presupuesto de hecho exclusivo y una determinación abstracta de los efectos jurídicos igualmente típica y exclusiva que, por su propia naturaleza, no pueden extenderse a hechos diversos. Por lo que respecta, finalmente, a las normas presupuestarias, huelga afirmar que su carácter temporal (no por su naturaleza jurídico-financiera) las excluye del ámbito de aplicación de la interpretación analógica, a tenor de lo dispuesto en el artículo 4.2 CC. Baste recordar, a estos efectos, que el Derecho Civil juega también como Derecho supletorio en el ámbito del gasto público, en virtud del artículo 4.3 LGP. IV. CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA Y SIMULACIÓN. El fraude a la ley tributaria (o conflicto en la aplicación de la norma tributaria) constituye, desde siempre, un tema especialmente complejo y polémico, que ha asumido en los últimos años un notable protagonismo en la aplicación del Derecho Tributario. El fraude a la ley tributaria debe entenderse, sin duda, como una modalidad concreta del fraude de ley. Tomando, pues, como punto de partida de nuestro estudio la definición de fraude de ley formulada por DE CASTRO, en base a la cual aquel implica la realización de “uno o unos actos productores de un resultado contrario a la ley que aparecen amparados también en otra disposición con finalidad diferente”; se colige que el fraude a la ley tributaria se identifica, en esencia, con la idea de elusión, es decir con una conducta cuyo exclusivo propósito consiste en evitar la aplicación de una norma tributaria (norma eludida) mediante la realización de un supuesto de hecho distinto al previsto en dicha norma, pero contemplado en otra norma tributaria (norma de cobertura), cuyos efectos jurídicos son más favorables para el sujeto. Un ejemplo frecuente de comportamiento en fraude de ley tributaria es el de dos personas, que pretendiendo efectuar una compraventa y para evitar o minorar la carga fiscal que ello supondría, constituyen una sociedad en la que quien desea vender el bien aporta el  bien que se quiere transmitir, y quien desea comprar aporta el dinero correspondiente al precio de venta de dicho bien; transcurrido un tiempo, disuelven la sociedad, adjudicándose el bien a quien aportó el dinero y la cantidad dineraria a quien aportó el bien. El efecto que se produce para los sujetos implicados en la operación es idéntico al del contrato de compraventa, pero con la ventaja de una menor carga fiscal, por haberse recurrido formalmente al expediente de constitución y posterior disolución de la sociedad. Se trata, a la postre, de un negocio en fraude de ley. En el plano doctrinal, PALAO TABOADA concibe el fraude a la ley tributaria como “la consecución de un resultado económico por medios jurídicos distintos a los normales, medios jurídicos que natural y primariamente tienden al logro de fines diversos y que no están gravados o lo están en medida más reducida que aquellos medios normales o usuales”. El fraude a la ley se diferencia de la defraudación, en que en esta última existe una abierta vulneración de una norma tributaria. Por ello, el ordenamiento trata de luchar contra el fraude a la ley bien dictando normas que lo prevengan, o bien a través de un procedimiento orientado a aplicar la norma que se considera defraudada, salvo que concurran los presupuestos contemplados en el artículo 206.bis LGT, en cuyo caso la conducta será constitutiva de infracción tributaria. En todo caso, el comportamiento en fraude a la ley no constituye un delito, tal y como han sostenido tanto nuestro TC (Sentencia de 5 de mayo de 2005), como el TJUE (Sentencia de 21 de febrero de 2006, Asunto C-255/02, Halifax). En esta dirección, interesa asimismo distinguir el fraude a la ley de otras figuras afines, como la simulación. A diferencia de esta, donde se crea una apariencia jurídica para encubrir la verdadera realidad disimulada, en el fraude a la ley el negocio jurídico es efectivamente querido por las partes. En el fraude de ley hay elusión, pues, formalmente no se ha realizado el hecho imponible, sino que se ha eludido y, en consecuencia, no ha surgido la obligación tributaria asociada al hecho imponible eludido. En la simulación, sin embargo, hay evasión. El denominador común a ambos radica en que, aunque por vías distintas (con engaño en la simulación y sin él en el fraude a la ley), en los dos asistimos a la burla de una norma tributaria. Un ejemplo de simulación sería aquel en el que, habiéndose donado un bien, se declara haberlo vendido. La distinción entre el fraude a la ley y la economía de opción es, sin duda, la más espinosa y controvertida. Solo el elemento intencional, referido al comportamiento realizado con el exclusivo propósito de eludir el tributo se reputa, en última instancia, como elemento válido para su diferenciación. Ejemplos de economía de opción podrían ser: tanto el de los titulares de una explotación económica que, deseando adquirir un bien, pueden hacerlo mediante compraventa o mediante un contrato de leasing, decisión esta que se enmarca en el ámbito de posibilidades legítimas que les ofrece la propia ley; como el de poder optar entre constituir una sociedad anónima o una comunidad de bienes, con la finalidad de llevar a cabo una actividad conjuntamente con otras personas. Precisamente con el fin de arrojar algo de luz sobre esa zona gris que delimita el fraude de ley con la planificación fiscal, e incluso con otros expedientes distintos, se han propuesto desde la doctrina una serie de medidas (preventivas, correctoras y sancionadoras) susceptibles de adoptarse en relación con estas conductas, como son: el establecimiento de presunciones legales, la formulación de presupuestos de hecho suplementarios, la calificación del supuesto de hecho al margen de su forma o denominación jurídica (la denominada interpretación funcional), la tipificación genérica de la conducta en fraude a la ley identificada con un parámetro objetivo (abuso de formas jurídicas), la aplicación analógica de la norma eludida, o la del verdadero negocio en los casos de simulación. La LGT aborda esta cuestión mediante la previsión de tres mecanismos tendentes a corregir las situaciones de fraude a la ley tributaria o elusión fiscal. El primero viene integrado por el artículo 13 LGT que, como ya reseñamos, alberga una norma de calificación inspirada en el conocido principio de “la sustancia sobre la forma”. Su aplicación no exige la tramitación de un expediente especial, puesto que la calificación se considera como una de las potestades administrativas que se ejerce en el marco de la gestión tributaria, tal y como explícitamente dispone el artículo 115.2 LGT. Bajo el título de “conflicto en la aplicación de la norma tributaria”, el artículo 15 LGT se dirige a combatir las mencionadas prácticas elusivas. Así las cosas, se entiende que existe tal conflicto cuando se evita total o parcialmente la realización del hecho imponible, o se minora la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran dos circunstancias: a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido; b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios. Cabe advertir, en este punto, el manejo de dos criterios habitualmente utilizados en el Derecho Comparado, a saber: el del negocio artificial o impropio (próximo al abuso de formas jurídicas del Derecho alemán) y el del propósito económico válido (procedente de la jurisprudencia anglosajona y utilizado en la normativa europea). La concurrencia de estas circunstancias es acumulativa, no alternativa, por lo que no existirá conflicto si solo se da una de ellas. Nótese, además, que los criterios enunciados por el artículo 15 LGT son asimismo coincidentes con los empleados por el TJUE en sus distintos pronunciamientos sobre la materia. En todo caso, llama la atención el hecho de que se obvie el criterio subjetivo o intencional, esto es, el propósito de eludir, diseñándose antes bien dos criterios objetivos que deben concurrir en la conducta realizada. A pesar de ello, es evidente que la intencionalidad está presente en todos los supuestos que acuña el artículo 15 LGT; aunque no es exigible la constancia del elemento subjetivo, pues el conflicto viene motivado por el resultado o efecto, y no por el propósito. Avanzando un paso más, el artículo 15 LGT prevé dos medidas al objeto de corregir este fenómeno en las liquidaciones que resulten de la aplicación del precepto: o aplicar la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios, o eliminar las ventajas fiscales obtenidas. Al hilo de la Ley 34/2015, de modificación parcial de la LGT, se suprimió del artículo 15.3 LGT la mención a la imposibilidad de imponer sanciones en supuestos de regularización mediante la utilización del conflicto en la aplicación de la norma. La reforma tuvo por finalidad posibilitar la imposición de sanciones tributarias cuando concurran las circunstancias previstas en el artículo 206.bis LGT, a cuyo estudio nos dedicaremos en el Tema 17. En principio, la LGT no exige a la Administración la prueba de la intención fraudulenta del contribuyente, por lo que será suficiente con que se den las circunstancias que califican el hecho como “conflicto en la aplicación de la norma”, así como el informe favorable previo de una Comisión consultiva (artículo 159 LGT). Cuando la Administración considere que concurren tales circunstancias, debe comunicarlo al interesado, concediéndole un plazo para alegaciones y propuesta de prueba. Una vez recibidas las alegaciones, se remitirá el expediente a la Comisión consultiva, cuyo informe vinculará al órgano inspector. El plazo máximo fijado para resolver es de tres meses, siendo el desarrollo de este procedimiento causa justificada de interrupción de las actuaciones inspectoras. En las liquidaciones resultantes se exigirán intereses de demora, ya que el fraude de ley produce una distorsión en la aplicación del Derecho. Tal y como avanzamos, la LGT distingue el “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” de la simulación. En esta última se crea una apariencia jurídica contraria a la realidad, bien porque esta es distinta (simulación absoluta), o bien porque es distinta en la forma en la que aparece (simulación relativa). El artículo 16 LGT contiene una norma de calificación para corregir tal situación, consistente en exigir el tributo de acuerdo con la verdadera naturaleza jurídica del negocio realizado, al disponer que: “En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes”. La simulación ha de ser declarada por la Administración Tributaria a través de la liquidación correspondiente. No se requiere en este caso un procedimiento administrativo especial que, previa audiencia del interesado, declare la existencia de la simulación. Tendrá solo efectos tributarios y en la regularización que proceda se podrán exigir intereses de demora y, en su caso, sanciones. Esta última posibilidad es lógica, si se tiene en cuenta que la simulación sí encierra un engaño y, como tal, posiblemente, una conducta constitutiva de infracción tributaria. Precisamente por ello, como afirman BAYONA DE PEROGORDO y SOLER ROCH, no es la técnica más adecuada para corregir la elusión fiscal, dado que en la simulación no se elude, sino que se evade el tributo; o lo que es igual, no hay un hecho imponible real amparado en una norma más favorable, sino una falsedad con la que se disfraza y oculta el verdadero hecho imponible.