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CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA AULA 2 Prof. Alison Martins Meurer CONVERSA INICIAL Vamos abordar nesta aula dois tributos diretos que afetam diretamente o resultado das organizações. Estamos nos referindo ao Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido...

CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA AULA 2 Prof. Alison Martins Meurer CONVERSA INICIAL Vamos abordar nesta aula dois tributos diretos que afetam diretamente o resultado das organizações. Estamos nos referindo ao Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL). Inicialmente, trataremos dos aspectos conceituais referentes aos tributos diretos, e, posteriormente, detalharemos o cálculo do IRPJ e da CSLL. Abordaremos os regimes de tributação e, por fim, trataremos da contabilização dos valores dos tributos nas diferentes formas de cálculo do IRPJ e da CSLL. CONTEXTUALIZANDO O IRPJ e a CSLL são tributos diretos que incidem diretamente no resultado da organização. O Fisco permite que a empresa opte por diferentes formas de tributação, desde que obedecidas algumas regras. Nesse sentido, é importante que você futuro(a) contador(a) domine essas especificidades para que possa auxiliar a realizar as escolhas mais adequadas e que geram menores desembolsos financeiros com tributos às organizações. TEMA 1 – TRIBUTOS DIRETOS Conforme vimos na aula anterior, os tributos diretos são aqueles nos quais a mesma pessoa representa o contribuinte de fato e o de direito. Logo, tanto o recolhimento quanto o ônus monetário é suportado pelo mesmo contribuinte, pois o valor não será repassado a terceiros embutindo o valor dos tributos no preço das mercadorias ou de serviços. Fabretti (2017) cita um exemplo clássico de tributo direto que é o Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU), em que é comum nos contratos imobiliários ser atribuída a obrigatoriedade de pagamento do IPTU ao inquilino. Ocorre que esse acordo é realizado de forma particular entre o proprietário e o inquilino, mas para a prefeitura o responsável pelo recolhimento e pelo ônus desse imposto continua sendo o proprietário do imóvel e, portanto, se o inquilino não realizar o recolhimento desse imposto, caberá ao proprietário fazê-lo. Em sua natureza um tributo direto é recolhido sem intermédio de outra empresa ou consumidor, esse tipo de tributo não é transferido para outra pessoa jurídica ou física como é o caso do tributo indireto. Portanto, é o tributo que recai  definitivamente sobre o contribuinte, pois este está diretamente ligado ao fato gerador. TEMA 2 – IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA O Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) tem como fato gerador a aquisição de renda e proventos de qualquer natureza e é disciplinado por legislação específica. Segundo o art. 43 do Código Tributário Nacional – CTN (Brasil, 1966), a renda é derivada do produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos. Enquanto os proventos de qualquer natureza são os acréscimos patrimoniais não compreendidos no conceito de renda. A definição do fato gerador do imposto de renda é direcionada por alguns princípios, os quais são expostos no Quadro 1. Quadro 1 – Princípios do Imposto de Renda Princípio Descrição Toda e qualquer forma de renda ou provento será tributada nos limites Generalidade e nas condições da lei. Serão tributados todos que auferirem renda, nos termos fixados na Lei, Universalidade sem distinção de sexo, cor, nacionalidade, profissão. Objetiva aplicar a justiça tributária. No caso do IRPJ tem-se o adicional Progressividade de 10% sobre o lucro a partir de R$ 20.000 mensais. Fonte: adaptado de Pêgas, 2017. O fato gerador do IRPJ não ocorre a cada operação, ou seja, cada vez que a empresa obtiver renda ou provento não haverá a tributação de IRPJ de forma imediata, mas ocorrerá no encerramento civil do período de apuração, que poderá ser trimestral ou anual a depender do regime de tributação. A base de cálculo do imposto de renda é o lucro, sendo que este é definido a partir de diferentes regimes de apuração tributária, os quais são denominados de lucro real, lucro arbitrado ou lucro presumido, conforme art. 44 do CTN “a base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis” (Brasil, 1966). Basicamente, o que diferencia esses regimes de tributação é a forma com que a base de cálculo é definida e a periodicidade com que o cálculo do tributo é realizado e recolhido. Após realizada a definição da base de cálculo, as tratativas para o cálculo do valor a ser recolhido são semelhantes. A alíquota do IRPJ segue o princípio da progressividade que determina que as empresas com maior lucro deverão ter uma carga tributária efetiva maior 3  do que aquelas com menor lucro. Essa progressividade é alcançada pelo fato de que no IRPJ existe a alíquota básica de 15% e um adicional de 10% sobre a parcela do lucro tributável que exceder a R$ 240.000 por ano, sendo aplicada proporcionalmente em períodos menores o valor de R$ 20.000 por mês. Assim, se a empresa calcular o IRPJ trimestralmente, a parcela do adicional de 10% será aplicada sobre o lucro líquido ajustado, ou seja, o lucro tributável, que ultrapassar R$ 60.000 (R$ 20.000 x 3 meses). Na prática, a alíquota efetiva do IRPJ oscila entre 15% e 25% do lucro líquido ajustado da empresa. Vamos analisar alguns exemplos para compreender de que forma é realizado o cálculo desse imposto:  Exemplo 1: A empresa Alpha realiza o cálculo trimestral do IRPJ e em determinado trimestre a base de cálculo deste imposto foi de R$ 50.000. Nesse caso, o valor de IRPJ a ser recolhido pela Alpha será de R$ 7.500 (R$ 50.000 x 15%), pois como a base de cálculo tributável não passou de R$ 60.000 (R$ 20.000 x 3 meses) no trimestre, logo não há cobrança de 10% de adicional sobre o valor que ultrapassar os R$ 60.000;  Exemplo 2: A empresa Beta realiza o cálculo trimestral do IRPJ e em determinado trimestre a base de cálculo desse imposto foi de R$ 70.000. Nesse caso, o valor de IRPJ a ser recolhido pela Beta será de R$ 11.500, pois R$ 10.500 se refere ao valor tributado a 15% (R$ 70.000 x 15% = R$ 10.500) e R$ 1.000 é referente a parcela tributada a 10%, devido ao fato de ter ultrapassado os R$ 60 mil de lucro tributável no trimestre ((R$ 70.000 – R$ 60.000 = R$ 10.000 x 10% = R$ 1.000)). Logo, houve a cobrança de 10% sobre o adicional;  Exemplo 3: A empresa Gamma realiza o cálculo anual por estimativa do IRPJ e ao fim de determinado ano a base de cálculo desse tributo foi de R$ 200.000. Assim, o valor de IRPJ que deverá ser recolhido ao final do período montará o valor de R$ 30.000 (R$ 200.000 x 15%), visto que não há cobrança de adicional de IRPJ, pois na apuração anual esse valor será cobrado sobre a parcela que ultrapassar os R$ 240.000 (R$ 20.000 x 12 meses);  Exemplo 4: A empresa Delta também realiza o cálculo anual por estimativa do IRPJ e ao fim de determinado ano a base de cálculo deste tributo foi de R$ 300.000. Assim, o valor de IRPJ que deverá ser recolhido ao final do período montará o valor de R$ 51.000, visto que há cobrança 4  de R$ 45.000 referente a alíquota de 15% (R$ 300.000 x 15%) e um adicional de 10% sobre o valor que ultrapassou R$ 240.000 ((R$ 300.000 – R$ 240.000 = R$ 60.000 x 10% = R$ 6.000). Logo, nesse caso houve a cobrança do adicional de 10%. Perceba que, dependendo do valor da base de cálculo e da forma de apuração de tributo da empresa, haverá ou não a cobrança de adicional de 10%. Vamos agora reforçar nosso aprendizado acerca da forma de cálculo do adicional de 10% do IRPJ. O cálculo desse valor consiste em primeiramente aplicar 15% sobre o valor total da base de cálculo e depois calcular o adicional sobre o valor que ultrapassar a faixa que não incide adicional, sabendo que essa faixa equivale a R$ 20.000 multiplicado pelo número de meses do cálculo (por exemplo, R$ 60.000 para cálculos trimestrais ou R$ 240.000 para cálculos anuais). A Figura 1 apresenta um exemplo de como realizar esse cálculo a partir de uma situação em que uma empresa possui R$ 664.000 de Lucro Líquido Ajustado e realiza a apuração do imposto de renda de forma anual. Figura 1 – Formas de cálculo do IRPJ Fonte: adaptado de Pêgas, 2017. Nota-se então que o adicional de 10% somente é calculado sobre a parte da base de cálculo que ultrapassou a faixa não tributada pelo adicional. Mas você deve estar se perguntando: por que isso ocorre? A resposta está no princípio da progressividade que rege o IRPJ. Essa cobrança de 10% afeta diretamente a alíquota efetiva do imposto, ou seja, o percentual de imposto efetivamente recolhido em relação ao lucro da empresa. Assim, empresas que têm maiores lucros pagam mais tributos e empresas com menores lucros recolhem menos tributos. A Tabela 1 apresenta algumas simulações que mostram a alíquota efetiva de IRPJ em empresas com diferentes montantes de lucro considerando a apuração do imposto de forma trimestral. 5  Tabela 1 – Exemplo de cálculo de alíquotas1 efetivas EMPRESA 1 EMPRESA 2 EMPRESA 3 EMPRESA 4 Lucro Líquido R$ 50.000 R$ 60.000 R$ 120.000 R$ 500.000 Ajustado Base tributável a 15% R$ 50.000 R$ 60.000 R$ 120.000 R$ 500.000 Valor de IRPJ (15%) R$ 7.500 R$ 9.000 R$ 18.000 R$ 75.000 Base tributável a 10% 0 0 R$ 60.000 R$ 440.000 Valor de IRPJ (10%) 0 0 R$ 6.000 R$ 44.000 Total IRPJ R$ 7.500 R$ 9.000 R$ 24.000 R$ 119.000 Alíquota Efetiva 15,00% 15,00% 20,00% 23,80% Fonte: elaborada pelo autor. A alíquota efetiva significa o quanto efetivamente a empresa deverá desembolsar com o valor de imposto em relação ao seu lucro líquido ajustado. Logo, consiste na divisão do total de IRPJ pelo montante do lucro líquido ajustado. Por fim, cabe ressaltar que em termos de divisão entre os entes da federação, metade do valor recolhido via imposto de renda pelo governo federal é distribuído aos estados e municípios. TEMA 3 – CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO A Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) foi instituída pela Lei n. 7.689 de 15 de dezembro de 1988 (Brasil, 1988b), promulgada, portanto, após a Lei n. 5.172 de 1966, que instituiu o CTN e devido a isso não é detalhada em nosso código tributário. Pelo fato de a CSLL ser uma contribuição social instituída para financiar a seguridade social pode-se afirmar que o seu fato gerador é o lucro conforme disposto no art. 194 da Constituição Federal de 1988 (Brasil, 1988a). A alíquota da CSLL para empresas em geral é constante, sendo 9%. Para seguradoras, instituições financeiras e equiparadas e cooperativas de créditos a alíquota é de 15%. Entre o período de 1 de setembro de 2015 e 31 de dezembro de 2018 a alíquota para da CSLL para seguradoras, instituições financeiras e equiparadas e cooperativas de créditos variava entre 17% e 20%, sendo que a partir de 1 de janeiro de 2019 retornou ao montante de 15%. A seguir, são mostradas as alíquotas de CSLL incidentes sobre os diferentes tipos de instituições de acordo com a Lei 13.169/2015 e Lei Complementar 105/2001: 1 Nota: Alíquota efetiva é calculada pela divisão do Total IRPJ pelo valor de Lucro Líquido. Ajustado. 6   Instituições financeiras com CSLL de 17% entre 2015 e 2018 e 15% a partir de 2019: Cooperativas de crédito;  Instituições financeiras com CSLL de 20% entre 2015 e 2018 e 15% a partir de 2019: pessoas jurídicas de seguros privados e de capitalização; bancos de qualquer espécie; distribuidoras de valores mobiliários; corretoras de câmbio e de valores mobiliários; sociedades de crédito, financiamento e investimentos; sociedades de crédito imobiliário; administradoras de cartões de crédito; sociedades de arrendamento mercantil; e as associações de poupança e empréstimo;  CSLL de 9%: Demais pessoas jurídicas. Diferentemente do imposto de renda, quando o governo federal arrecada por meio da CSLL não se tem a necessidade de repartir esses valores com os estados e os municípios, pois a repartição abrange somente os impostos. O cálculo da CSLL é semelhante ao cálculo do IRPJ, diferenciando somente as nomenclaturas utilizadas para fins de cálculo pelo regime tributário lucro real. Enquanto para o IRPJ utilizamos a nomenclatura de Lucro Líquido Ajustado para a CSLL, o termo empregado é Base de Cálculo da CSLL Antes da Compensação de Bases Negativas. No IRPJ a nomenclatura Prejuízo Fiscal é substituída por Base Negativa da CSLL e o Lucro Real do IRPJ é denominado de Base de Cálculo da CSLL. Diferentemente do IRPJ, a CSLL possui alíquota única, não sendo necessário realizar o cálculo de adicional ou demais tratativas especiais e, portanto, não é direcionada pelo princípio da progressividade, visto que todas as entidades que desempenham atividades semelhantes, independentemente do montante do seu lucro, serão tributadas com a mesma alíquota. Vamos analisar alguns exemplos para compreender de que forma é realizado o cálculo dessa contribuição:  Exemplo 1: A empresa Alpha atua no ramo de varejo e realiza o cálculo trimestral da CSLL e em determinado trimestre a base de cálculo desta contribuição foi de R$ 50.000. Nesse caso, o valor da CSLL a ser recolhido pela Alpha será de R$ 4.500 (R$ 50.000 x 9%);  Exemplo 2: A empresa Delta realiza o cálculo anual por estimativa da CSLL e ao fim de determinado ano a base de cálculo deste tributo foi de 7  R$ 300.000. Assim, o valor da CSLL que deverá ser recolhido ao final do período montará o valor de R$ 27.000 (R$ 300.000 x 9%);  Exemplo 3: A cooperativa de crédito Zeta realiza o cálculo trimestral da CSLL e ao final de determinado trimestre do ano de 2020 apurou R$ 100.000 de base de cálculo da CSLL. Nesse caso, o valor de CSLL será de R$ 15.000, pois há tributação de 15% sobre os R$ 100.000 pelo fato de essa empresa ser uma instituição financeira. Conforme já comentado, para a CSLL não há cálculo de parcela adicional. Basta identificar a atividade da organização e aplicar a alíquota de CSLL incidente nesse ramo de atividade. TEMA 4 – REGIMES DE TRIBUTAÇÃO Os regimes de tributação se referem às diferentes formas que uma empresa pode ser tributada. O regime de tributação é definido no primeiro recolhimento de IRPJ no ano, sendo identificado pelo código informado na guia de recolhimento do IRPJ. O regime de tributação escolhido pela empresa será válido para os tributos IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, pois esses quatro tributos estão interligados e uma vez definido o regime de tributação, este será válido para o ano todo, sendo possível sua modificação somente no período seguinte, com raras exceções. Tratando especificamente do IRPJ e da CSLL vamos abordar os três principais regimes de tributação ora vigentes: lucro presumido, lucro real e lucro arbitrado. 4.1 Lucro presumido O lucro presumido é a forma de tributação que utiliza apenas as receitas da empresa para apuração do resultado tributável por IRPJ e CSLL. Nesse regime de tributação o cálculo do IRPJ e da CSLL deverá ser realizado a cada trimestre, ou seja, em março, junho, setembro e dezembro de cada ano. O IRPJ e a CSLL são calculados a partir de um lucro estimado encontrado pela aplicação de percentuais definidos em lei. As regras básicas do lucro presumido encontram-se entre os arts. 587 a 594 do Regulamento do IRPJ (Decreto 9.580/2018). Basicamente o lucro presumido abandona a ideia de lucro sendo o resultado das receitas subtraída dos custos e despesas, pois nesse regime o lucro tributável é definido de forma 8  estimada, a partir de alíquotas de lucro estimado, ou seja, presume-se qual seria o lucro da empresa de acordo com o tipo de receita que ela obtém. A Figura 2 apresenta um comparativo entre a lógica para o cálculo do lucro adotado no lucro real e no lucro presumido. Figura 2 – Lógica para composição do lucro Lucro Real Receita – Custos – Despesas = Lucro Lucro Presumido Receita * Coeficiente = Lucro Fonte: Elaborado pelo autor. As alíquotas de presunção utilizadas para estimar o lucro da organização são apresentadas na Tabela 2. Tabela 2 – Alíquotas de presunção do lucro Alíquota presumida Alíquota presumida Tipo de receita para IRPJ para CSLL Revenda de combustível a consumidor final 1,6% 12% Indústria, comércio, transporte de carga e 8% 12% serviços hospitalares conforme ADI 18/03 Transporte de passageiros 16% 12% Prestadores de serviços com receita brutal anual de até R$ 120.000,00, exceto 16% 32% profissões regulamentadas Prestação de serviços em geral, intermediação de negócios e administração 32% 32% e locação de bens móveis e imóveis e direitos de qualquer natureza Receitas financeiras 100% 100% Outras receitas, não definidas no estatuto e 100% 100% contrato social e ganhos de capital Fonte: art. 15, Brasil, 1995. Após aplicar os percentuais definidos em lei sobre cada receita obtida no trimestre, a empresa deverá utilizar as alíquotas de IRPJ e CSLL vistas no tópico anterior sobre a base encontrada. Cabe destacar que o imposto de renda retido na fonte, por exemplo o incidente sobre receitas financeiras, cobrado sobre as receitas que compõe a base do lucro presumido poderá ser deduzido do pagamento. Algumas receitas e valores não compõem a base de cálculo do lucro presumido, tais como: 9   Receitas de participações em empresas controladas e coligadas avaliadas pelo MEP – Método de Equivalência Patrimonial;  Receita de dividendos de investimentos avaliados pelo custo de aquisição;  Reversões de provisões operacional quando não representarem ingressos de novos recursos;  IPI, quando registrado como receita de vendas;  ICMS ST, quando registrado como receitas;  Descontos incondicionais, vendas canceladas e devoluções. Portanto, antes de realizar a aplicação das alíquotas de presunção, o contador deverá identificar se há algum valor não tributável para ser excluído antes de prosseguir com o cálculo dos tributos. Na Tabela 3 é apresentado um exemplo de cálculo do IRPJ e da CSLL em um posto de combustível enquadrado como lucro presumido e que possui diferentes tipos de receitas. Tabela 3 – Exemplo de cálculo trimestral do lucro presumido Receita IRPJ Posto H2O Abril-Junho % Base Revenda combustível R$ 1.500.000 1,60% R$ 24.000 Revenda de mercadorias R$ 200.000 8% R$ 16.000 Serviços de lavagem R$ 100.000 32% R$ 32.000 Aplicações financeiras R$ 3.000 100% R$ 3.000 Demais receitas R$ 5.000 100% R$ 5.000 Lucro presumido R$ 80.000 IRPJ 15% (80.000 * 15%) R$ 12.000 IRPJ Adicional 10% ((80.000 – 60.000) * 10%) R$ 2.000 TOTAL IRPJ R$ 14.000 Receita CSLL Posto H2O Abril-Junho % Base Revenda combustível R$ 1.500.000 12% R$ 180.000 Revenda de mercadorias R$ 200.000 12% R$ 24.000 Serviços de lavagem R$ 100.000 32% R$ 32.000 Aplicações financeiras R$ 3.000 100% R$ 3.000 Demais receitas R$ 5.000 100% R$ 5.000 Base CSLL R$ 244.000 CSLL 9% (R$ 244.000 * 9%) R$ 21.960 Fonte: elaborado pelo autor. Perceba que a base de cálculo de IRPJ e da CSLL no lucro presumido é calculada de forma estimada e em nenhum momento é verificado o lucro que realmente a empresa obteve. O valor do IRPJ foi obtido pelo valor total do lucro presumido multiplicado por 15%, e o adicional foi calculado aplicando 10% sobre o valor que ultrapassou R$ 60.000 no trimestre. Referente à CSLL, o valor foi 10  obtido a partir da multiplicação da alíquota de 9% sobre o valor da base da CSLL estimada. Veja que no exemplo do posto H2O primeiramente foi necessário identificar cada tipo de receita, aplicar as alíquotas estimadas de cada tributo (IRPJ e CSLL), para posteriormente calcular efetivamente o valor do tributo. Cabe destacar que se a aplicação financeira tivesse sofrido retenção na fonte, ou seja, se o banco já tivesse descontado o valor de imposto de renda esse valor poderia ser deduzido do valor de IRPJ a recolher no período. Saiba mais O lucro presumido não representa uma forma de tributação obrigatória, ou seja, as empresas podem optar por esse regime de tributação desde que obedeçam a algumas regras. 1. A receita total do ano-calendário anterior não poderá ser superior a R$ 78 milhões ou proporcional ao número de meses do período, quando inferior a 12 meses. 2. Instituições financeiras e equiparadas devem obrigatoriamente ser enquadradas no lucro real. 3. As empresas que tiveram lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior não poderão ser enquadradas nesse regime de tributação. 4. Que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam benefícios fiscais relativos à isenção ou redução de impostos (Pêgas, 2017). Além disso, o controle dos tributos no lucro presumido pode ser realizado via regime de caixa ou regime de competência. 4.2 Lucro real O regime de tributação lucro real segue a lógica de calcular o valor do lucro tributável a partir da dedução dos custos e despesas das receitas. Contudo, a tributação sobre o lucro não segue necessariamente o princípio da confrontação entre receitas e despesas, pois a legislação fiscal tem uma forma específica de tributar o lucro. Isso decorre das diferentes interpretações sobre a natureza de algumas receitas e despesas e o período de reconhecimento. Assim, é necessário transformar o resultado contábil (lucro ou prejuízo) em um resultado fiscal e esse procedimento é realizado a partir da utilização de ajustes de adição e exclusão. O lucro fiscal é obtido apenas pelas receitas 11  tributadas e pelas despesas aceitas pelo Fisco, não considerando necessariamente tudo que foi registrado na contabilidade, sendo o resultado contábil apenas o ponto de partida para alcançar o resultado fiscal (Pêgas, 2017). Tais ajustes são realizados no Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR). No Quadro 2 é exposta a estrutura utilizada para ajustar o resultado contábil para o resultado fiscal utilizado para a definição da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Quadro 2 – Estrutura do Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR) – Parte A RESULTADO ANTES DOS TRIBUTOS SOBRE O LUCRO (+) ADIÇÕES Despesas contabilizadas que não são aceitas pelo FISCO; Receitas exigidas pelo FISCO e não contabilizadas em Receita; (-) EXCLUSÕES Receitas contabilizadas que não são exigidas pelo FISCO; Despesas Aceitas pelo FISCO e não contabilizadas em despesa; RESULTADO LÍQUIDO AJUSTADO (-) Compensação de prejuízos fiscais (=) RESULTADO TRIBUTÁVEL Fonte: Pêgas, 2017. A primeira linha se refere ao resultado contábil apresentado na Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) e que segue o regime de competência. Nas adições são incluídas as despesas que reduzem o lucro da empresa, mas que fiscalmente não são aceitas para redução da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Ainda são adicionadas as receitas não registradas na contabilidade, mas que são exigidas pelo Fisco. Basicamente, as adições são despesas que não são normais ou usuais às atividades da empresa e que também não são custos. Nesse sentido, o art. 311 do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto 9.580/2018) pode ser utilizado como direcionador para o julgamento das despesas que devem ou não ser adicionadas ao LALUR. Esse artigo cita que as despesas operacionais são aquelas que não são computadas como custos, são necessárias à atividade da empresa e à manutenção da fonte produtora. Portanto, aquelas despesas que não se encaixam nesse conceito, possivelmente serão adicionadas a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. A Instrução Normativa 1.700/2017 em seu anexo I detalha a lista de adições a serem realizadas. Nas exclusões são registrados os valores reconhecidos como receita pela empresa, mas que a legislação fiscal não exige sua tributação. Além das despesas aceitas pelo Fisco e não contabilizadas na contabilidade. A Instrução 12  Normativa 1.700/2017 em seu anexo II detalha a lista de exclusões a serem realizadas. Percebam que o objetivo desses ajustes de adições e exclusões é de anular o efeito da conta ajustada na DRE da empresa para que o resultado fiscal seja alcançado. Portanto, uma adição no LALUR representa a anulação de um valor que diminuiu o lucro da empresa na DRE, tendo seu efeito anulado. Para cada ajuste a ser realizado é necessário que o contador analise o caso em questão, verifique a legislação fiscal e a motivação de considerar ou não cada operação (Pêgas, 2017). O Quadro 3 apresenta exemplos de operações que são adicionadas ou excluídas no LALUR, para analisar mais exemplos de adições e exclusões sugerimos a leitura da Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil 1.700 de 2017. Quadro 3 – Exemplos de exclusões e adições fiscais É aceita pela É aceita Ajuste Exemplo Contabilidade? pelo Fisco? Resultado positivo com Sim Não Exclui equivalência patrimonial Receita Vendas para órgãos Não Sim Adiciona governamentais tributadas no recebimento Pagamentos de despesa Não Sim Exclui Despesas provisionada Sim Não Adiciona Brindes e multas pagas Fonte: elaborado pelo autor. O resultado líquido ajustado é o resultado fiscal obtido após os ajustes de adição e exclusão do resultado contábil. Se esse valor for negativo, então a empresa não terá valor de IRPJ e CSLL a ser recolhido no período e um prejuízo fiscal ficará disponível para ser compensado em períodos futuros. Porém, se esse valor for positivo, a empresa deverá verificar se possui prejuízos fiscais de períodos anteriores para compensar, mas esse tema vamos abordar com mais detalhes logo a frente. Vamos analisar um exemplo de cálculo da base de IRPJ e CSLL a partir do Livro de Apuração do Lucro Real derivado da Demonstração do Resultado do Exercício trimestral, sendo que ambos estão expostos na Figura 3. 13  Figura 3 – Livro de Apuração do Lucro Real Fonte: elaborado pelo autor. Perceba que o Resultado Antes dos Tributos na DRE monta o valor de R$ 51.500. Contudo, as despesas com multas de trânsito não podem deduzir a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, pois não são despesas usuais empregadas na atividade da empresa. Portanto, se na DRE o valor das multas diminuiu o lucro contábil da empresa, pois caso não houvesse tal despesa o lucro seria de R$ 53.500 ao invés de R$ 51.500, então no LALUR essa despesa deve ser adicionada ao lucro para que o seu efeito na DRE seja anulado. As receitas de dividendos também não são tributadas no Brasil, portanto, para fins fiscais essa receita deve ser desconsiderada da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Portanto, se na DRE essa receita aumentou o lucro contábil, no LALUR essa receita deve ser excluída para que seu efeito seja anulado. Logo, após as adições e exclusões, e levando em conta que essa empresa não possui prejuízos fiscais anteriores, o Resultado Tributável será de R$ 28.500 e sobre esse valor serão calculados o IRPJ e a CSLL a serem recolhidos. Assim, o IRPJ será de R$ 4.275 (R$ 28.500 x 15%), visto que não houve base para cobrança do adicional, e a CSLL de R$ 2.565 (R$ 28.500 x 9%). A DRE após o cálculo dos tributos sobre o lucro é exposta na Tabela 4. Tabela 4 – Demonstração do Resultado do Exercício DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO Receita Bruta com Vendas de Mercadorias R$ 200.000,00 (-) Deduções da Receita Bruta com Vendas -R$ 54.500,00 ICMS sobre Vendas -R$ 36.000,00 Outros Impostos s/ Vendas -R$ 18.500,00 (=) Receita Líquida com Vendas R$ 145.500,00 Custo dos Produtos ou Mercadorias Vendidos -R$ 70.000,00 (=) Lucro Bruto R$ 75.500,00 14  Despesas Comerciais -R$ 70.000,00 Despesas Administrativas -R$ 12.000,00 Despesas com Multas de Trânsito -R$ 2.000,00 Receitas de Dividendos R$ 25.000,00 Lucro Antes do Resultado Financeiro R$ 16.500,00 Despesas Financeiras -R$ 10.000,00 Receitas Financeiras R$ 45.000,00 Resultado antes dos Tributos R$ 51.500,00 IRPJ Corrente R$ 4.275,00 CSLL Corrente R$ 2.565,00 Lucro Líquido Consolidado do Período R$ 44.660,00 Fonte: elaborado pelo autor. Perceba que o LALUR serve para operacionalizar o cálculo dos tributos e após encontrado tais valores, esses montantes são deduzidos do resultado contábil. Essa tratativa é excelente, pois não há necessidade de haver duas contabilidades (uma para atender interesses fiscais e outra para atender interesses societários), pois todas as diferenças entre as regras societárias e fiscais são ajustadas no LALUR, os valores dos tributos são calculados, e posteriormente são deduzidos do Resultado antes dos Tributos apresentado na DRE. Vamos agora verificar os procedimentos acerca dos prejuízos fiscais, seguimos! Nas situações em que o Resultado Líquido Ajustado é positivo, o Fisco permite que prejuízos fiscais de períodos anteriores sejam compensados em até 30% do valor do Resultado Líquido Ajustado do período corrente (ou período atual), desde que tenha saldo para tal. Vamos lá, suponha que uma empresa após realizar as adições e exclusões em X1 tenha tido um resultado líquido ajustado de -R$ 1.000, e em X2 o resultado líquido ajustado tenha sido de R$ 10.000, ela poderá compensar até R$ 3.000 (R$ 10.000 x 30%) do resultado líquido ajustado de X2 com prejuízos de períodos anteriores. Como a empresa teve somente -R$ 1.000 de prejuízo em períodos anteriores, então este será o valor máximo a ser compensado e o Resultado Tributável será de R$ 9.000. O objetivo da compensação é que a empresa consiga diminuir a base de cálculo do IRPJ e da CSLL com prejuízos fiscais de períodos anteriores e assim pague menos tributos. Vamos analisar agora o exemplo exposto na Tabela 5, em que são apresentados os dados da empresa Vírus da Grife, que atua no ramo de vestuário e realizará o cálculo do IRPJ e da CSLL referente ao primeiro trimestre 15  do ano 20x2. Sabe-se que a Vírus da Grife possui R$ 50.000 de prejuízo fiscal de períodos anteriores, R$ 100.000 de lucro antes do IRPJ e da CSLL, despesas com multas no valor de R$ 1.000, despesas com brindes no valor de R$ 3.000 e resultado positivo com equivalência patrimonial no valor de R$ 10.000. Tabela 5 – Exemplo de cálculo trimestral do lucro real RESULTADO ANTES DOS TRIBUTOS SOBRE O LUCRO R$ 100.000 (+) ADIÇÕES R$ 4.000 Despesas com multas R$ 1.000 Despesas com brindes R$ 3.000 (-) EXCLUSÕES R$ 10.000 Resultado positivo com equivalência patrimonial -R$ 10.000 RESULTADO LÍQUIDO AJUSTADO R$ 94.000 (-) Compensação de prejuízos fiscais -R$ 28.200 (=) RESULTADO TRIBUTÁVEL R$ 65.800 Fonte: elaborado pelo autor. Nota-se que após as adições e as exclusões o Resultado Líquido Ajustado da Vírus da Grife foi positivo e como a empresa possuía prejuízo fiscal acumulado de períodos anteriores houve a possibilidade de compensação em até 30% dos R$ 94.000, ou seja, R$ 28.200 (R$ 94.000 x 30%). Lembrando que para haver compensação é necessário que a empresa tenha saldo para ser compensado, como a empresa tinha R$ 50.000 de prejuízo fiscal acumulado foi possível deduzir os R$ 28.200. Encontrada a base de cálculo de R$ 65.800 é hora de calcular o IRPJ, sendo aplicada a alíquota de 15% sobre o montante total e de 10% sobre o valor que ultrapassar R$ 60.000. Assim, o valor de IRPJ da Vírus da Grife é de R$ 9.870 (R$ 65.800 * 15%) + R$ 580 ((R$ 65.800 – R$ 60.000) * 10%), ou seja, R$ 10.450. Já a CSLL será de R$ 5.922 (R$ 65.800 x 9%). Nota-se que dificilmente uma empresa terá um resultado contábil igual ao resultado fiscal. Por exemplo, se uma empresa tiver um montante significativo de despesas não dedutíveis na contabilidade, pode ser que ocorra dela apresentar prejuízo contábil, mas lucro fiscal. Destaca-se novamente que o LALUR serve estritamente para o controle fiscal e após realizado o cálculo do valor do tributo no período será efetuado o lançamento dos valores dos tributos reduzindo o resultado contábil na DRE, conforme apresentado na Tabela 6. 16  Tabela 6 – Exemplo de cálculo trimestral do lucro real LUCRO ANTES DOS TRIBUTOS SOBRE O LUCRO R$ 100.000 IRPJ Corrente R$ 10.450 CSLL Corrente R$ 5.922 LUCRO LÍQUIDO CONSOLIDADO DO PERÍODO R$ 83.628 Fonte: elaborado pelo autor. Assim, percebe-se que o resultado contábil após os tributos é de R$ 83.628 e o controle fiscal é utilizado apenas para fins tributários. Ressalta-se também que o LALUR é composto pelas partes A e B, na parte A empresa realiza a apuração do lucro fiscal, partindo do resultado obtido na escrituração contábil e na parte B são registrados os saldos das operações que podem interferir a base fiscal de posteriores. No lucro real também existe a opção de realizar o recolhimento do IRPJ e da CSLL por meio de bases estimadas calculadas mensalmente. Nessa modalidade o IRPJ e a CSLL são recolhidas mensalmente de forma antecipada e ao final do ano é realizada a apuração definitiva dos tributos. Basicamente, esse tipo de cálculo segue a estrutura do lucro presumido, em que são aplicados percentuais específicos e estimados sobre cada tipo de receita; após isso é apurado o IRPJ e a CSLL. No final do período a empresa tem a obrigatoriedade de realizar o levantamento do LALUR, a fim de identificar a diferença do valor a ser recolhido. Por exemplo, suponha que a empresa Churrasick Park tenha apresentado os seguintes valores no período de 20x1:  Receitas com vendas de vestuário em mensais de R$ 100.000;  Custos mensais de R$ 40.000;  Despesas dedutíveis mensais de R$ 30.000;  Despesas indedutíveis mensais de R$ 1.000. Tabela 7 – Exemplo de cálculo do lucro real por estimativa mensal IRPJ CSLL Mensal Mensal Receitas com vendas R$ 100.000 Receitas com vendas R$ 100.000 Alíquota estimada 8% Alíquota estimada 12% Base de IRPJ Mensal R$ 8.000 Base de CSLL Mensal R$ 12.000 Alíquota IRPJ 15% Alíquota CSLL 9% IRPJ Recolhido CSLL Recolhido R$ 1.200 R$ 1.080 Mensalmente Mensalmente Total de IRPJ Total de IRPJ R$ 14.400 R$ 12.960 Recolhido no Ano Recolhido no Ano Fonte: elaborado pelo autor. 17  A empresa poderá recolher por meio da estimativa mensal durante o ano inteiro e somente ao final do período realizar o levantamento do livro LALUR, ou se for mais vantajoso poderá calcular o valor do IRPJ e CSLL por meio do livro LALUR para suspender ou reduzir o pagamento do IRPJ e da CSLL em qualquer mês durante o ano para comprovar que até o momento já recolheu valor de tributo superior ao montante que seria necessário caso a apuração fosse realizada a partir do livro LALUR. Conforme já citado, obrigatoriamente no final do ano a empresa deverá realizar o levantamento do lucro contábil, ajustar para a base de cálculo fiscal, a partir disso calcular o valor do IRPJ e da CSLL e verificar se o valor já recolhido por meio das estimativas mensais excede o valor a recolher com base no LALUR ou se há alguma diferença a ser recolhida. A Tabela 8 apresenta o cálculo do LALUR para o ano de 20x1 da Churrasick Park. Tabela 8 – Exemplo de cálculo trimestral do lucro real2 RESULTADO ANTES DOS TRIBUTOS SOBRE O LUCRO R$ 348.000 (+) ADIÇÕES R$ 12.000 Despesas indedutíveis R$ 12.000 (-) EXCLUSÕES 0,00 RESULTADO LÍQUIDO AJUSTADO R$ 360.000 (-) Compensação de prejuízos fiscais 0,00 (=) RESULTADO TRIBUTÁVEL R$ 360.000 Fonte: elaborado pelo autor. A partir do resultado tributável é calculado o valor de IRPJ, sendo de R$ 54.000 (R$ 360.000 x 15%), mais adicional de R$ 12.000 ((R$ 360.000 – R$ 240.000) x 10%), totalizando R$ 66.000 de IRPJ e R$ 32.400 de CSLL (R$ 360.000 x 9%). Como a Churrasick Park recolheu R$ 14.400 de IRPJ e R$ 12.960 de CSLL por meio de estimativas mensais, então deverá recolher somente a diferença em relação ao valor obtido por meio do cálculo obtido a partir do resultado fiscal. Então, o valor da diferença a ser recolhido será de R$ 51.600 de IRPJ (R$ 66.000 – R$ 14.400) e R$ 19.440 (R$ 32.400 – 12.960). O valor da diferença é chamado de cota de ajuste e deverá ser paga até o último dia útil do mês de janeiro para que não tenha nenhum acréscimo. A cota de 2 Nota: O resultado antes dos tributos foi obtido a partir das receitas total do período de 20x1 (R$ 1.200.000) menos os custos anuais (R$ 480.000) menos as despesas totais do ano (R$ 372.000), sendo R$ 1.200.000 – R$ 480.000 – R$ 372.000 = R$ 348.000. 18  ajuste também pode ser paga até março com cobrança de 1% de juros, mais a SELIC do mês de fevereiro; ou se for pago em fevereiro será cobrado somente 1% de juros. Curiosidades As empresas que obtiveram mais de R$ 78 milhões de receita bruta no ano anterior deverão ser enquadradas no regime de tributação lucro real. 4.3 Lucro arbitrado Fabretti (2017) esclarece que o lucro arbitrado é uma prerrogativa do Fisco para tributar as empresas quando as demonstrações e apurações contábeis e fiscais são desqualificadas, ou seja, consideradas inválidas e com informações inseguras para utilização no cálculo de tributos. Entre as hipóteses que configuram uma apuração contábil ou fiscal desqualificada estão a ausência de escrituração contábil ou fiscal na forma da lei, indícios de fraude, não apresentação dos livros fiscais ou contábeis, bem como de documentos dessas escriturações, opção indevida pelo regime de tributação do lucro presumido e livros fiscais e contábeis em desacordo com as normas vigentes. Quando o Fisco decide arbitrar o lucro de uma empresa, então é utilizada a mesma lógica do lucro presumido no cálculo dos tributos. Quando a Receita Bruta for conhecida o Fisco realiza um acréscimo de 20% nas alíquotas para estimativa da base de cálculo do IRPJ e para as instituições financeiras esse acréscimo é de 45%. Por exemplo, se a alíquota estimada para as receitas de comercialização é 8%, no lucro arbitrado essa alíquota passa a ser 9,6%. Contudo, nos casos em que a Receita Bruta não é conhecida então uma das oito opções a seguir poderá ser utilizada, conforme Pêgas (2017, p. 426- 427): 1. 1,5 do lucro real referente ao último período em que a pessoa jurídica possuía a escrituração, sendo atualizada monetariamente; 2. 0,04 da soma dos valores do ativo circulante, realizável a longo prazo e permanente existentes no último balanço conhecido; 3. 0,07 do valor do capital, atualizado monetariamente; 4. 0,05 do valor do patrimônio líquido constante no último balanço e atualizado monetariamente; 5. 0,4 do valor das compras de mercadorias realizadas no mês; 6. 0,4 da soma, em cada mês, dos valores da folha de pagamento dos funcionários e das compras de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem; 7. 0,8 da soma dos valores devidos no mês aos empregados; ou 19  8. 0,9 do valor mensal do aluguel devido. Para as opções 5 e 6 o ajuste a valor presente é desconsiderado. Além disso, dos itens 2 ao 4 os valores deverão ser multiplicados pelo número de meses do período de apuração. Já dos itens 5 ao 8, o lucro arbitrado será o valor resultante da soma dos valores apurados para cada mês do período de apuração, conforme art. 608 do RIR 9.580/2018. TEMA 5 – CONTABILIZAÇÃO DOS TRIBUTOS SOBRE O LUCRO A contabilização da tributação sobre o lucro deverá ser efetuada de dois modos, a depender da forma de tributação da empresa. O recolhimento do IRPJ e da CSLL trimestralmente é denominado de recolhimento definitivo e o lançamento é realizado diretamente na conta do resultado em contrapartida a uma conta do passivo. A seguir são detalhados os lançamentos a serem realizados pelo posto de combustível H2O apresentada na explicação do cálculo da tributação do lucro presumido: Tabela 9 – Lançamentos segregados – parte 1 D – IRPJ Corrente (Resultado) R$ 14.000 C – IRPJ a Recolher (Passivo Circulante) R$ 14.000 D – CSLL Corrente (Resultado) R$ 21.960 C – CSLL a Recolher (Passivo Circulante) R$ 21.960 Fonte: elaborado pelo autor. Quando o posto de combustível H2O realizar o pagamento dos tributos os seguintes lançamentos devem ser realizados: Tabela 10 – Lançamentos segregados – parte 2 D – IRPJ a Recolher (Passivo Circulante) R$ 14.000 C – Caixa e equivalentes (Ativo) R$ 14.000 D – CSLL a Recolher (Passivo Circulante) R$ 21.960 C – Caixa e equivalentes (Ativo) R$ 21.960 Fonte: elaborado pelo autor. Nota-se que nas apurações trimestrais os valores dos tributos são reconhecidos direto nas contas de resultados. 20  Quando se trata da apuração anual por estimativas mensais, os valores recolhidos mensalmente são lançados em contas do ativo e somente quando é realizado o cálculo dos tributos via LALUR que os montantes são lançados nas contas de resultados. Referente a apuração da Churrasick Park todo mês o seguinte lançamento deverá ser realizado: Tabela 11 – Lançamentos segregados – parte 3 D – IRPJ Estimativa (Ativo Circulante) R$ 1.200 C – IRPJ a Recolher (Passivo Circulante) R$ 1.200 D – CSLL Estimativa (Ativo Circulante) R$ 1.080 C – CSLL a Recolher (Passivo Circulante) R$ 1.080 Fonte: elaborado pelo autor. Quando ocorrer a apuração dos tributos ao final do ano, então os valores das contas do ativo serão zeradas e a diferença será lançada nas contas do passivo em contrapartida às contas de resultados que serão movimentadas: Tabela 12 – Lançamentos segregados – parte 4 D – IRPJ Corrente (Resultado) R$ 66.000 C – IRPJ a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 14.400 C – IRPJ a Recolher (Passivo Circulante) R$ 51.600 D – CSLL Corrente (Resultado) R$ 32.400 C – CSLL a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 12.960 C – CSLL a Recolher (Passivo Circulante) R$ 19.440 Fonte: elaborado pelo autor. Nota-se que os recolhimentos realizados todo mês por estimativa não figuram nas contas de resultados, por não representar os valores definitivos da apuração dos tributos sobre o lucro. Quando ocorre a apuração dos tributos sobre o resultado fiscal calculado via LALUR, então será lançado os valores nas contas de resultados, pois figuram os valores definitivos de IRPJ e CSLL. TROCANDO IDEIAS Quais aspectos o contador e os administradores da empresa devem observar no momento de definir o regime de tributação da empresa? Exponha sua resposta no fórum e construa conhecimento com os demais colegas. 21  NA PRÁTICA Para as questões 1 e 2 utilize as informações a seguir. A Cia Zielo S. A. obteve nos três primeiros meses de 2018 os seguintes montantes de receitas com revenda de mercadorias: R$ 100.000,00; R$ 50.000,00 e R$ 250.000,00, respectivamente. Além disso, o custo das mercadorias das mercadorias vendidas somou o montante de R$ 150.000,00, sendo R$ 30.000,00 em janeiro, R$ 20.000,00 em fevereiro e R$ 100.000,00 em março. Nos referidos meses, as despesas dedutíveis para IRPJ/CSLL foram de R$ 15.000,00; R$ 10.000,00 e R$ 55.000,00, respectivamente. Por fim, as despesas indedutíveis para IRPJ/CSLL foram de R$ 7.000,00; R$ 3.000,00 e R$ 10.000,00, respectivamente, para os meses do período analisado. 1. Considerando que a Cia Zielo S. A. é do regime tributário lucro presumido, indique o valor a recolher de IRPJ para o período analisado: (a) R$ 4.800,00 (b) R$ 6.000,00 (c) R$ 2.880,00 (d) R$ 4.320,00 Cálculo do Gabarito: Receita IRPJ Cia Zielo S. A. Janeiro-Março % Base Revenda de mercadorias R$ 400.000 8% R$ 32.000 Lucro Presumido R$ 32.000 IRPJ 15% (32.000 * 15%) R$ 4.800 IRPJ Adicional 10% - TOTAL IRPJ R$ 4.800 2. Considerando que a Cia Zielo S. A. é do regime tributário do lucro real trimestral, o valor a recolher de CSLL é de: (a) R$ 13.500,00 (b) R$ 28.800,00 (c) R$ 20.700,00 (d) R$ 15.300,00 Cálculo do Gabarito: LIVRO DE APURAÇÃO DO LUCRO REAL – PARTE A Resultado Antes dos Tributos sobre o Lucro R$ 150.000 (+) Adições Despesas indedutíveis R$ 20.000 (-) Exclusões 22  Resultado Líquido Ajustado R$ 170.000 (-) Compensação de prejuízos fiscais (=) Resultado Tributável R$ 170.000 CSLL 9% R$ 15.300 3. Sobre os limites de receita bruta para enquadramento nos regimes de tributação é incorreto afirmar que: (a) Uma empresa que obteve R$ 60 milhões em Receita Bruta em 2017 deverá optar pelo Lucro Real em 2018; (b) Uma empresa que obteve R$ 60 milhões em Receita Bruta em 2017 poderá optar pelo Lucro Real em 2018; (c) Uma empresa que obteve R$ 80 milhões em Receita Bruta em 2017 deverá optar pelo Lucro Real em 2018; (d) Uma empresa que obteve R$ 67 milhões em Receita Bruta em 2017 poderá optar pelo Lucro Presumido em 2018. Justificativas: Opção A: é incorreta, pois uma empresa que obteve R$ 60 milhões de receita bruta em 2017 poderá ser do Lucro Real em 2018, pois não ultrapassou o limite de R$ 78 milhões. Opção B: é correta, pois uma empresa que obteve R$ 60 milhões de receita bruta em 2017, poderá de maneira voluntária ser do lucro real em 2018. Opção C: é correta, pois uma empresa que obteve R$ 80 milhões de receita bruta em 2017, obrigatoriamente deverá ser do lucro real em 2018. Opção D: é correta, pois uma empresa que obteve R$ 67 milhões de receita bruta em 2017, poderá optar pelo lucro presumido em 2018, pois não ultrapassou o limite de R$ 78 milhões de receita bruta anual. FINALIZANDO Aprendemos nesta aula que os tributos diretos são aqueles que em uma só pessoa se reúnem o contribuinte de fato e de direito. Vimos também como realizar o cálculo dos tributos IRPJ e CSLL, bem como as especificidades dos diferentes regimes de tributação que possibilitam que a organização realize o seu planejamento tributário. Por fim, abordamos como é realizada a contabilização dos tributos incidentes sobre o lucro, seja pelo recolhimento definitivo ou temporário. 23  REFERÊNCIAS BRASIL. Constituição (1988). Diário Oficial da União, Brasília, DF, 5 out. 1988a. _____. Lei n. 7.689, de 15 de dezembro de 1988b. Disponível em:. Acesso em: 27 fev. 2020. _____. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Disponível em:. Acesso em: 27 fev. 2020. _____. Lei n. 13.169, de 6 de outubro de 2015. Disponível em:. Acesso em: 27 fev. 2020. _____. Lei Complementar 105, de 10 de janeiro de 2001. Disponível em:. Acesso em: 27 fev. 2020. _____. Decreto n. 9.580, de 22 de novembro de 2018. Disponível em:. Acesso em: 27 fev. 2020. _____. Decreto n. 9.249, de 26 de dezembro de 1995. Disponível em:. Acesso em: 27 fev. 2020. FABRETTI, L. C. Contabilidade tributária. 16. ed. São Paulo: Atlas, 2017. PÊGAS, P. H. Manual de contabilidade tributária. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2017. 24