Contabilidad Mercantil - Tema 1 - PDF

TEMA 1 La Contabilidad mercantil. Contabilidad formal: libros obligatorios. Requisitos de los libros. Eficacia probatoria. Comunicación y exhibición de los libros. Contabilidad material: cuentas anuales. Verificación, auditoría y depósito de cuentas l. LA CONTABILIDAD MERCANTIL l.l. CONCEPTO Y FU...

TEMA 1 La Contabilidad mercantil. Contabilidad formal: libros obligatorios. Requisitos de los libros. Eficacia probatoria. Comunicación y exhibición de los libros. Contabilidad material: cuentas anuales. Verificación, auditoría y depósito de cuentas l. LA CONTABILIDAD MERCANTIL l.l. CONCEPTO Y FUNDAMENTO La obligación más importante que impone la ley al comerciante por su condición de tal es la que se refiere a la contabilidad: es decir, «registrar en los libros determinados por el legislador los resultados matemáticos de su actividad mercantil». El fundamento de esta obligación legal descansa -como dice Garrigues- en la concurrencia de un ​triple interés​: el interés del ​comerciante​, a fin de que pueda conocer en todo momento la situación de sus negocios; el interés de las ​personas que se relacionan con el comerciante concediéndole crédito, generalmente sin más garantía que la de una administración ordenada y en caso necesario visible para todos a través de una contabilidad cuidadosa; el interés del ​Estado y de los entes públicos a fin de que puedan conocer en cualquier momento la verdadera situación económica de las empresas mercantiles. 1.2 CLASES La naturaleza de la contabilidad mercantil exige distinguir dos aspectos: - La ​contabilidad formal​, que se fija en la contabilidad como obligación del comerciante y estudia qué ​libros se han de llevar, cómo han de ser llevados y el valor que tienen sus asientos a efectos de prueba. - La ​contabilidad material​, que determina las ​reglas ordenadoras del modo en que, a través de los libros, ha de ser establecido el resultado económico, próspero o adverso, de cada ejercicio. En el presente tema nos vamos a ocupar de ambos aspectos, no sin antes destacar que la regulación de la contabilidad se haya en el Código de Comercio ​(arts. 25 a 49) habiendo sido objeto de dos importantes modificaciones: la primera llevada a cabo por la Ley de 25 de julio de 1989, reformando el título III del libro primero, sobre bases adaptadas a los principios del ordenamiento comunitario, y la segunda llevada a cabo por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea. El desarrollo de la legislación mercantil en materia contable se lleva a cabo por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, cuyo estudio no corresponde en el presente tema. 2. CONTABILIDAD FORMAL: LIBROS OBLIGATORIOS Como ya hemos dicho, la contabilidad formal es aquella que estudia la misma como obligación del comerciante y estudia qué libros se han de llevar, cómo han de ser llevados y el valor que tienen sus asientos a efectos de prueba. 2.1 LIBROS OBLIGATORIOS El ​artículo 25 del Código de Comercio empieza por establecer un principio general en materia de contabilidad: «Todo empresario deberá llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones, así como la elaboración periódica de balances e inventarios». Con esta expresión el legislador quiere dejar en libertad al empresario respecto de cómo llevar su contabilidad, pero le impone unos principios que garanticen que cumpla los fines de exactitud y veracidad. 2.1.1 Libros obligatorios para todos los empresarios El ​artículo 25​, tras establecer aquel principio general, proclama que el empresario «llevará necesariamente, sin perjuicio de lo establecido en las leyes o disposiciones especiales, un ​libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario​». Así pues, dos son los libros obligatorios para todo empresario: a) El Libro de Inventarios y Cuentas Anuales, que se abrirá con el balance inicial detallado de la empresa y en el que se transcribirán con sumas y saldos, al menos trimestralmente, los balances de comprobación ​(art. 28.1)​. b) El Libro Diario, que registrará día a día todas las operaciones relativas a la actividad de la empresa. Será válida, sin embargo, la anotación conjunta de los totales de las operaciones por períodos no superiores al trimestre, a condición de que su detalle aparezca en otros libros o registros concordantes, de acuerdo con la naturaleza de la actividad de que se trate (​art. 28.2​, redactado por la Ley 14/2013, de 27 de septiembre). 1 2.1.2 Libros obligatorios para algunos empresarios Son los llamados libros especiales. Entre ellos destaca el ​libro de actas​, cuya llevanza se impone a las sociedades mercantiles en el ​artículo 26 al establecer que «las sociedades mercantiles llevarán también un libro o libros de actas, en los que constarán, al menos, todos los acuerdos tomados por las Juntas generales y especiales y los demás órganos colegiados de la sociedad, con expresión de los datos relativos a la convocatoria y a la constitución del órgano, un resumen de los asuntos debatidos, las intervenciones de las que se haya solicitado constancia, los acuerdos adoptados y los resultados de las votaciones». Además de estos libros de actas, el propio Código y numerosas leyes especiales establecen otros libros, que han de llevar necesariamente determinados empresarios. La Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, en su ​artículo 18 determina que todos los libros que obligatoriamente deben llevar los empresarios con arreglo a las disposiciones legales aplicables, incluidos los libros de actas de juntas y demás órganos colegiados, o los ​libros registros de socios y de acciones nominativas​, se legalizarán telemáticamente en el Registro Mercantil después de su cumplimentación en soporte electrónico y antes de que transcurran los cuatro meses siguientes a la fecha del cierre del ejercicio. Los empresarios podrán voluntariamente legalizar libros de detalle de actas o grupos de actas formados con una periodicidad inferior a la anual cuando interese acreditar de manera fehaciente el hecho y la fecha de su intervención por el registrador. El registrador habrá de comprobar el cumplimiento de los requisitos formales, así como la regular formación sucesiva de los que se lleven dentro de cada clase y certificará electrónicamente su intervención en la que se expresará el correspondiente código de validación. Por lo tanto, se pueden extraer las siguientes conclusiones: - Solo es posible ya la formación de libros en formato electrónico. - La legalización de los libros debe ser telemática. - También deben legalizarse anualmente los libros de actas y los de acciones nominativas o el libro registro de socios. 2.1.3 Libros potestativos Los empresarios podrán llevar voluntariamente aquellos libros y registros que estimen convenientes, según el sistema de contabilidad que adopten. Tal posibilidad se deduce, a sensu contrario, de los ​artículos 25 y 27 del Código de Comercio​. 2.2 REQUISITOS DE LOS LIBROS Por lo que se refiere a la forma de llevar los libros, se imponen una serie de requisitos que intentan salvaguardar la veracidad de los mismos: - Requisitos ​personales​. Se refieren ​a quién corresponde la llevanza de la contabilidad​. En este sentido, el ​artículo 25.2 del Código de Comercio determina que la contabilidad será llevada directamente por los empresarios o por otras personas debidamente autorizadas sin perjuicio de la responsabilidad de aquellos. Se presumirá la autorización salvo prueba en contrario. Por lo tanto, los empresarios podrán confiar a empresas o profesionales independientes la llevanza de su contabilidad, práctica esta habitual, pero siempre y en cualquier caso, la responsabilidad recaerá sobre el empresario, cuando éste sea persona física, y sobre los administradores, cuando se trate de sociedades mercantiles. - Requisito ​formal extrínseco​. Consiste en la ​legalización de los libros​, requisito al que se refiere el ​apartado 1 del artículo 27 del Código de Comercio al decir que los empresarios presentarán los libros que obligatoriamente deben llevar en el Registro Mercantil del lugar donde tuvieren su domicilio, para que antes de su utilización se ponga en el primer folio de cada uno diligencia de los que tuviere el libro, y en todas las hojas de cada libro el sello del registro. En los supuestos de cambio de domicilio tendrá pleno valor la legalización efectuada por el registro de origen. Junto a esta legalización a priori, el Código de Comercio ha previsto una a posteriori, al establecer que será válida, sin embargo, la realización de asientos y anotaciones por cualquier procedimiento idóneo sobre hojas que después habrán de ser encuadernadas correlativamente para su legalización antes de que transcurran los cuatro meses siguientes a la fecha de cierre del ejercicio, salvo en el caso del libro de inventarios y cuentas anuales, en el que la legalización habrá de hacerse al mes siguiente a cada una de las transcripciones que se ordenan en el Código de Comercio ​(art. 27.2)​. 2  Lo dispuesto anteriormente se aplicará al libro registro de acciones nominativas de las sociedades anónimas y en comandita por acciones y al libro registro de socios en las sociedades de responsabilidad limitada, que podrán llevarse por medios informáticos, de acuerdo con lo que se disponga reglamentariamente. Cada Registro Mercantil llevará un libro de legalizaciones ​(art. 27.3 y 4)​. - Requisito ​formal intrínseco​. Con el fin de que la contabilidad cumpla con su verdadera función, que no es otra que reflejar la situación patrimonial del empresario, el ​artículo 29 dispone que todos los libros y documentos contables deben ser llevados, cualquiera que sea el procedimiento utilizado, por ​orden de fechas, sin espacios en blanco, interpolaciones, tachaduras ni raspaduras. Deberán salvarse a continuación, inmediatamente se adviertan los errores u omisiones padecidos en las anotaciones contables. No podrán utilizarse abreviaturas o símbolos cuyo significado no sea preciso con arreglo a la ley, el reglamento o la práctica mercantil de general aplicación. Las anotaciones contables deberán ser hechas expresando los valores en euros. - Conservación de los libros​. A la obligación de los empresarios de conservar sus libros se refiere el ​artículo 30 del Código de Comercio al establecer que los empresarios conservarán todos los documentos relativos a su negocio (libros, correspondencia, documentación y justificantes) durante ​seis años​, salvo lo que se establezca por disposiciones generales o especiales, sin que queden eximidos de este deber ni por el cese en el ejercicio de sus actividades, ni por su fallecimiento. En este último supuesto, la obligación recaerá en los herederos del empresario. En caso de disolución de sociedades, serán sus liquidadores los obligados a conservar los documentos. 3. VALOR JURÍDICO Y EFICACIA PROBATORIA Otro aspecto relativo a la contabilidad, desde el punto de vista formal, consiste en saber qué significado tienen estos libros para las relaciones jurídicas entre empresarios y entre estos y sus clientes o proveedores. Así, el ​artículo 31 del Código de Comercio establece: «El valor probatorio de los libros de los empresarios y demás documentos contables será apreciado por los tribunales conforme a las ​reglas generales del Derecho​». Por su parte, el ​artículo 327 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil​, establece que de manera motivada y con carácter excepcional, el tribunal podrá reclamar que se presenten ante él los libros o su soporte informático, siempre que se especifiquen los asientos que deben ser examinados. Ambos preceptos son muy genéricos por lo que habría que acudir a los criterios aplicados por la ​jurisprudencia para conocer el alcance de la contabilidad. En algunas ocasiones, por ejemplo, cuando se trata de acreditar saldos, los libros de contabilidad son muy importantes. No es frecuente, sin embargo, que la ejecución de un contrato se base en los libros de contabili​dad de un empresario, pero si así sucede, su fuerza probatoria dependerá de cómo venga redactado el asiento o de cómo se lleven los libros, es decir, si ambos contratantes son empresarios y si ambos llevan los libros con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio. No obstante, los libros de contabilidad constituyen un medio de prueba muy útil en bastantes ocasiones, sobre todo cuando se trata de comprobar la existencia de irregularidades en la marcha de una empresa, en los procesos concursales o a la hora de probar el volumen de operaciones de la empresa (reclamaciones por incendios, inundaciones u otro tipo de siniestros). 4. COMUNICACIÓN Y EXHIBICIÓN DE LOS LIBROS Un tema de gran importancia es el planteado en los ​artículos 32 y 33 del Código de Comercio​. El ​artículo 32, apartado l​, proclama el principio general del secreto de la contabilidad, al decir que «la contabilidad de los empresarios es secreta, sin perjuicio de lo que se derive de lo dispuesto en las le​ yes». Pero el propio Código establece dos excepciones a esta regla general, al regular la comunicación o reconocimiento general de los libros y la exhibición parcial de los mismos. 4.1. COMUNICACIÓN ​(ART. 32.2) La comunicación o reconocimiento general de los libros, correspondencia y demás documentos de los empresarios, solo podrá decretarse, de oficio o a instancia de parte, en los casos de sucesión universal, concurso, liquidaciones de sociedades o entidades mercantiles, expedientes de regulación de empleo, y cuando los socios o los representantes legales de los trabajadores tengan derecho a su examen directo. 4.2 EXHIBICIÓN ​(ART. 32.3) En todo caso, fuera de los casos prefijados en el párrafo anterior, podrá decretarse la exhibición de los libros y documentos de los empresarios a instancia de parte o de oficio, cuando la persona a quien pertenezcan tenga interés o responsabilidad en el asunto en que proceda la exhibición. El reconocimiento se contraerá exclusivamente a los puntos que tengan relación con la cuestión de que se trate. 3 4.3 FORMA DE LLEVARSE A CABO LA COMUNICACIÓN O EXHIBICIÓN Según el ​artículo 33 del Código de Comercio​, el reconocimiento al que se refiere el artículo anterior, ya sea general o particular, se hará en el establecimiento del empresario, en su presencia o en la de la persona que comisione, debiendo adoptarse las medidas oportunas para la debida conservación y custodia de los libros y documentos. La exhibición de libros, documentos y soportes contables de la persona obligada a llevarlos, en los casos en los que proceda conforme a la ley y con el alcance que estas determinen, se podrá solicitar mediante expediente de jurisdicción voluntaria, siempre que no exista norma especial aplicable al caso. La persona obligada a la exhibición tiene el deber de colaborar y facilitar el acceso a la documentación requerida para que el solicitante pueda proceder a su examen. La exhibición se realizará ante el secretario judicial (actualmente letrado de la Administración de Justicia) en el domicilio o establecimiento de la persona obligada a llevar los libros, o mediante su aportación en soporte informático si así se hubiera acordado, y el solicitante podrá examinar los libros, documentos o soportes especificados por sí o con la colaboración de los expertos que haya designado en su solicitud y que el juez haya autorizado, levantándose por el secretario judicial acta de lo actuado. Si la persona obligada a la exhibición se negara injustificadamente, obstaculizara o quebrantara el deber de colaborar y facilitar el acceso a la documentación solicitada, será requerida por el secretario judicial, a instancia del solicitante, para que lo haga y se abstenga de reiterar el quebrantamiento, con apercibimiento de la imposición de multa y de incurrir en un delito de desobediencia a la autoridad judicial (arts. 112, 115 y 116 de la Ley 15/2015, de 2 de julio, de Jurisdicción Voluntaria). 5. CONTABILIDAD MATERIAL: CUENTAS ANUALES La contabilidad material es aquel aspecto de la contabilidad que determina las reglas ordenadoras del modo en que a través de los libros ha de ser establecido el resultado económico próspero o adverso de la empresa. En otras palabras, este aspecto de la contabilidad mira a la ordenación jurídica de las cuentas del balance empresarial. Establece el ​artículo 34 del Código de Comercio que «al cierre del ejercicio, el empresario deberá formular las cuentas anuales de su empresa que comprenderán el ​balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, un estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio, un estado de flujos de efectivo y la memoria​. Estos documentos forman una unidad. El estado de cambios en el patrimonio neto y el flujos de efectivo no será obligatorio cuando así lo establezca una disposición legal. Las cuentas anuales deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales. A tal efecto, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica». Las cuentas anuales deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales. A tal efecto, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no solo a su forma jurídica. Cuando la aplicación de las disposiciones legales no sea suficiente para mostrar la imagen fiel, se suministrarán en la memoria las informaciones complementarias precisas para alcanzar ese resultado. Las cuentas anuales deberán ser formuladas expresando los valores en euros». Las cuentas anuales comprenderán, por tanto: a) El ​balance​, en el que figurarán de forma separada el activo, el pasivo y el patrimonio neto. El activo comprenderá con la debida separación el activo fijo o no corriente y el activo circulante o corriente. La adscripción de los elementos patrimoniales del activo se realizará en función de su afectación. El activo circulante o corriente comprenderá los elementos del patrimonio que se espera vender, consumir o realizar en el transcurso del ciclo normal de explotación, así como, con carácter general, aquellas partidas cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera que se produzca en un plazo máximo de un año contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio. Los demás elementos del activo deben clasificarse como fijos o no corrientes. En el pasivo se diferenciarán con la debida separación el pasivo no corriente y el pasivo circulante o corriente. El pasivo circulante o corriente comprenderá, con carácter general, las obligaciones cuyo vencimiento o extinción se espera que se produzca durante el ciclo normal de explotación, o no exceda el plazo máximo de un año contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio. Los demás elementos del pasivo deben clasificarse como no corrientes. Figurarán de forma separada las provisiones u obligaciones en las que exista incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento. En el patrimonio neto se diferenciarán, al menos, los fondos propios de las restantes partidas que lo integran ​(art. 35.1)​. b) La ​cuenta de pérdidas y ganancias recogerá el resultado del ejercicio, separando debidamente los ingresos y los gastos imputables al mismo, y distinguiendo los resultados de explotación de los que no lo sean. Figurarán de forma separada, al menos, el importe de la cifra de negocios, los consumos de existencias, los gastos de personal, las dotaciones a la amortización, las correcciones valorativas, las variaciones de valor derivadas de la aplicación del criterio del valor razonable, los ingresos y gastos financieros, las pérdidas y ganancias originadas en la enajenación de activos fijos y el gasto por impuesto sobre beneficios. La cifra de 4  negocios comprenderá los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas así como el Impuesto sobre el Valor Añadido, y otros impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios que deban ser objeto de repercusión ​(art. 35.2)​. c) El ​estado que muestre los ​cambios en el patrimonio neto tendrá dos partes. La primera reflejará exclusivamente los ingresos y gastos generados por la actividad de la empresa durante el ejercicio, distinguiendo entre los reconocidos en la cuenta de pérdidas y ganancias y los registrados directamente en el patrimonio neto. La segunda contendrá todos los movimientos habidos en el patrimonio neto, incluidos los procedentes de transacciones realizadas con los socios o propietarios de la empresa cuando actúen como tales. También se informará de los ajustes al patrimonio neto debidos a cambios en criterios contables y correcciones de errores ​(art. 35.3)​. d) El ​estado de flujos de efectivo pondrá de manifiesto, debidamente ordenados y agrupados por categorías o tipos de actividades, los cobros y los pagos realizados por la empresa, con el fin de informar acerca de los movimientos de efectivo producidos en el ejercicio ​(art. 35.4)​. e) La ​memoria completará, ampliará y comentará la información contenida en los otros documentos que integran las cuentas anuales ​(art. 35)​. Según el ​artículo 37 del Código de Comercio​, las cuentas anuales deberán ​ser firmadas por las siguientes personas, que responderán de su veracidad: 1. Por el propio empresario, si se trata de persona física. 2. Por todos los socios ilimitadamente responsables por las deudas sociales 3. Por todos los administradores de las sociedades. En los supuestos a que se refieren los números 2 y 3, si faltara la firma de alguna de las perso​ nas en ellos indicadas, se señalará en los documentos en que falte, con expresa mención de la causa. En la antefirma se expresará la fecha en que las cuentas se hubieran formulado. Recoge también el Código de Comercio aquellos principios de valoración que deben inspirar la redacción de las cuentas anuales ​(art. 38)​. Después de una declaración general en la que afirma que «el registro y la valoración de los elementos integrantes de las distintas partidas que figuren en las cuentas anuales deberá realizarse conforme a los ​principios de contabilidad generalmente aceptados», recoge en particular las siguientes reglas o principios: a) Salvo prueba en contrario, se presumirá que la empresa continúa en funcionamiento. b) No se variarán los criterios de valoración de un ejercicio a otro. c) Se seguirá el principio de prudencia valorativa. d) Se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro. e) Salvo las excepciones previstas reglamentariamente, no podrán compensarse las partidas del activo y del pasivo ni las de gastos e ingresos, y se valorarán separadamente los elementos integrantes de las cuentas anuales. f) Los activos se contabilizarán, por el precio de adquisición, o por el coste de producción, y los pasivos por el valor de la contrapartida recibida a cambio de incluir en la deuda, más los intereses devengados pendientes de pago; las provisiones se contabilizarán por el valor actual de la mejor estimación del importe necesario para hacer frente a la obligación, en la fecha de cierre del balance. g) Las operaciones se contabilizarán cuando, cumpliéndose las circunstancias descritas en el ​artículo 36 de este Código para cada uno de los elementos incluidos en las cuentas anuales, su valoración pueda ser efectuada con un adecuado grado de fiabilidad. h) Los elementos integrantes de las cuentas anuales se valorarán en la moneda de su entorno económico, sin perjuicio de su presentación en euros. 5  i) Se admitirá la no aplicación estricta de algunos principios contables cuando la importancia relativa de la variación que tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere la expresión de la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. Por su parte el ​artículo 38 bis indica que los activos y pasivos podrán valorarse por su valor razonable en los términos que reglamentariamente se determinen, dentro de los límites de la normativa europea. En ambos casos deberá indicarse si la valoración de valor originada en el elemento patrimonial como consecuencia de la aplicación de este criterio debe imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias, o debe incluirse directamente en el patrimonio neto. Con carácter general, el valor razonable se calculará con referencia a un valor de mercado fiable. En aquellos elementos para los que no pueda determinarse un valor de mercado fiable, el valor razonable se obtendrá mediante la aplicación de modelos y técnicas de valoración con los requisitos que reglamentariamente se determine. Los elementos que no puedan valorarse de manera fiable de acuerdo con lo establecido en el párrafo precedente, se valorarán con arreglo a lo dispuesto en el ​apartado f) del artículo 38 del Código de Comercio. 6. VERIFICACIÓN, AUDITORÍA Y DEPÓSITO DE LAS CUENTAS 6.1 VERIFICACIÓN Y AUDITORÍA Según Uría, la confección de las cuentas anuales es siempre cuestión delicada que, aun hecha de buena fe con arreglo a las prescripciones del Derecho y a las normas de la técnica contable, puede dar lugar a errores que afecten más o menos gravemente a la veracidad de las mismas. Por eso, en la práctica mercantil de todos los países se impone, cada día con más fuerza, la revisión de las cuentas por expertos contables especializados en esa tarea. La ​disposición adicional primera de la Ley de Auditoría de Cuentas dispone que, sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones, deberán someterse, en todo caso, a la auditoría de cuentas​, las entidades, cualquiera que sea su naturaleza jurídica, en las que concurran alguna de las siguientes circunstancias: a) Que emitan valores admitidos a negociación en mercados regulados o sistemas multilaterales de negociación. b) Que emitan obligaciones en oferta pública. c) Que se dediquen de forma habitual a la intermediación financiera, y en todo caso las entidades de crédito, las empresas de servicios de inversión, las sociedades rectoras de los mercados secundarios oficiales, las entidades rectoras de los sistemas de multilaterales de negociación, la Sociedad de Sistemas, las entidades de contrapartida central, la Sociedad de Bolsas, las sociedades gestoras de los fondos de garantía de inversiones y las demás entidades financieras, incluidas las instituciones de inversión colectiva, fondos de titulización y sus gestoras, inscritas en los correspondientes Registros del Banco de España y de la Comisión Nacional del Mercado de Valores. d) Que tengan por objeto social cualquier actividad sujeta a la Ley de Ordenación, Supervisión y Solvencia de las Entidades aseguradoras y reaseguradoras dentro de los límites que reglamentariamente se establezcan, así como los Fondos de pensiones y sus entidades gestoras. e) Que reciban subvenciones, ayudas o realicen obras, prestaciones, servicios o suministren bienes al Estado y demás organismos públicos dentro de los límites que reglamentariamente fije el Gobierno por real decreto. f) Las demás entidades que superen los límites que reglamentariamente fije el Gobierno por real decreto. Dichos límites se referirán, al menos, a la cifra de negocios, al importe total del activo según balance y al número anual medio de empleados, y se aplicarán, todos o cada uno de ellos, según lo permita la respectiva naturaleza jurídica de cada sociedad o entidad. Las sucursales en España de entidades de crédito extranjeras, cuando no tengan que presentar cuentas anuales de su actividad en España, deberán someter a auditoría la información económica financiera que con carácter anual deban hacer pública, y la que con carácter reservado remitan al Banco de España, de conformidad con el marco normativo contable que resulte de aplicación. El ​Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la ​Ley de Sociedades de Capital (TRLSC)​, aplicable a todas las sociedades de capital, establece en su ​artículo 263 que las cuentas anuales y, en su caso, el informe de gestión deberán ser revisados por auditor de cuentas. Se exceptúa de esta obligación a las sociedades que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes: 6  a) Que el total de las partidas del activo no supere los 2.850.000 de euros. b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los 5.700.000 de euros. c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 50. Las sociedades perderán esta facultad si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, dos de las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior. En el primer ejercicio social desde su constitución , transformación o fusión, las sociedades quedan exceptuadas de la obligación de auditarse si reúnen, al cierre de dicho ejercicio, al menos dos de las tres circunstancias expresadas en el apartado anterior. El auditor de cuentas comprobará si las cuentas anuales ofrecen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la sociedad, así como, en su caso, la concordancia del informe de gestión con las cuentas anuales del ejercicio ​(art. 268 del TRLSC)​. Los auditores de cuentas emitirán un informe detallado sobre el resultado de su actuación de conformidad con la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas, disponiendo como mínimo de un plazo de un mes, a partir del momento en que le fueren entregadas las cuentas firmadas por los administradores, para presentar su informe. Si, como consecuencia del informe, los administradores se vieran obligados a alterar las cuentas anuales, el auditor habrá de ampliar su informe e incorporar los cambios producidos ​(arts. 269 y 270 del TRLSC)​. Si una vez firmado y entregado el informe de auditoría sobre las cuentas iniciales, los administradores se vieran obligados a reformular las cuentas anuales, el auditor habrá de emitir un nuevo informe sobre las cuentas anuales reformuladas ​(art. 269 y 270 TRLSC). La persona que deba ejercer la auditoría de cuentas será nombrada por la junta general antes de que finalice el ejercicio a auditar, por un período de tiempo inicial, que no podrá ser inferior a tres años ni superior a nueve, a contar desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar, sin perjuicio de lo dispuesto en la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas respecto a la posibilidad de prórroga y a la duración de los contratos en relación con sociedades calificadas como entidades de interés público. La junta podrá designar a una o varias personas fisicas o jurídicas que actuarán conjuntamente. Cuando los designados sean personas físicas, la junta deberá nombrar tantos suplentes como auditores titulares. La junta general no podrá revocar al auditor antes de que finalice el periodo inicial para el que fue nombrado, o antes de que finalice cada uno de los trabajos para los que fue contratado una vez finalizado el periodo inicial, a no ser que medie justa causa ​(art. 264 TRLSC) Cuando la junta general no hubiera nombrado al auditor antes de que finalice el ejercicio a auditar, debiendo hacerlo, o la persona nombrada no acepte el cargo o no pueda cumplir sus funciones, los administradores y cualquier socio podrán solicitar del registrador mercantil del domicilio social la designación de la persona o personas que deban realizar la auditoría. En las sociedades anónimas, la solicitud podrá ser realizada también por el comisario del sindicato de obligacionistas. En las sociedades que no estén obligadas a someter las cuentas anuales a verificación por un auditor, los socios que representen, al menos, el cinco por ciento del capital social podrán solicitar del registrador mercantil del domicilio social que, con cargo a la sociedad, nombre un auditor de cuentas para que efectúe la revisión de las cuentas anuales de un determinado ejercicio siempre que no hubieran transcurrido tres meses a contar desde la fecha de cierre de dicho ejercicio. La solicitud de nombramiento de auditor y su designación se realizarán de acuerdo con lo dispuesto en el Reglamento del Registro Mercantil. Antes de aceptar el nombramiento el auditor de cuentas deberá evaluar el efectivo cumplimiento del encargo de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas ​(art. 265 TRLSC)​. Cuando concurra justa causa, los administradores de la sociedad y las personas legitimadas para solicitar el nombramiento de auditor podrán pedir al secretario judicial (actualmente letrado de la Administración de Justicia) o Registrador mercantil la revocación del que hubieran nombrado ellos o del designado por la junta general y el nombramiento de otro. Adicionalmente, tratándose de sociedades de interés público, los accionistas que representen el 5 por ciento o más de los derechos de voto o del capital, la Comisión de Auditoría o el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas podrán solicitar al juez la revocación del auditor o auditores o la sociedad o sociedades de auditoría designados por la Junta General o por el Registro Mercantil y el nombramiento de otro u otros, cuando concurra justa causa ​(art. 266)​. Es importante destacar que el ​artículo 40 del Código de Comercio indica que, sin perjuicio de lo establecido en otras leyes que obliguen a someter las cuentas anuales a la auditoría de una persona que tenga la condición legal de auditor de cuentas, y de lo dispuesto en los artículos 32 y 33 del Código de Comercio​, todo empresario vendrá obligado a someter a auditoría las cuentas anuales ordinarias o 7 consolidadas, en su caso, de su empresa, cuando así lo acuerde el secretario judicial (actualmente letrado de la Administración de Justicia) o el Registrador mercantil del domicilio social del empresario si acogen la petición fundada de quien acredite un interés legítimo. Antes de estimar la solicitud, el Secretario judicial o el Registrador mercantil deberán exigir al solicitante que adelante los fondos necesarios para el pago de la retribución del auditor. La sociedad únicamente podrá oponerse al nombramiento aportando prueba documental de que no procede el mismo o negando la legitimación del solicitante. La solicitud ante el registrador mercantil se tramitará de acuerdo a lo previsto en el reglamento del Registro Mercantil, pero si se instará ante el secretario judicial (actualmente letrado de la Administración de Justicia), se seguirán los trámites establecidos en la legislación de la jurisdicción voluntaria. La resolución que se dicte sobre la procedencia o improcedencia de la auditoría será recurrible ante el juez de lo Mercantil. La auditoría de cuentas se regula en ​ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas (en adelante, LAC), de entrada en vigor el 17 de junio de 2016 (fecha en la que quedará derogado el Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas) excepto algunas de sus disposiciones que lo harán el 1 de enero de 2016, en su Reglamento de desarrollo, así como en las normas de auditoría de ética e independencia y de control de calidad interno de los auditores de cuentas y sociedades de auditoría, considerándose normas de auditoría las contenidas en la LAC, en su Reglamento de desarrollo, en las normas internacionales de auditoría adoptadas por la Unión Europea y en las normas técnicas de auditoría. Se entiende por auditoría de cuentas la actividad consistente en la revisión y verificación de las cuentas anuales, así como de otros estados financieros o documentos contables, elaborados con arreglo al marco normativo de información financiera que resulte de aplicación, siempre que dicha actividad tenga por objeto la emisión de un informe sobre la fiabilidad de dichos documentos que pueda tener efectos frente a terceros. La auditoría de cuentas tendrá necesariamente que ser realizada por un auditor de cuentas o una sociedad de auditoría, mediante la emisión del correspondiente informe y con sujeción a los requisitos y formalidades establecidos en la Ley ​(art. 1 de la LAC​) Las dos modalidades de auditoría de cuentas que se incluyen en el ámbito de aplicación de la LAC son: - La ​auditoría de las cuentas anuales​, que consistirá en verificar dichas cuentas a efectos de dictaminar si expresan la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad auditada, de acuerdo con el marco normativo de información financiera que resulte de aplicación. Comprenderá también la verificación del informe de gestión que, en su caso, acompañe a las cuentas anuales, a fin de dictaminar sobre su concordancia con dichas cuentas anuales y si su contenido es conforme con lo establecido en la normativa de aplicación. - La ​auditoría de otros estados financieros o documentos contables​, que consistirá en verificar y dictaminar si dichos estados financieros o documentos contables expresan la imagen fiel o han sido preparados de conformidad con el marco normativo de información financiera expresa​ mente establecido para su elaboración. Las funciones de auditoría de cuentas habrán de ser realizadas por personas físicas o jurídicas que figuren inscritas en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, organismo autónomo de carácter administrativo adscrito al Ministerio de Economía y Competitividad y presten garantía financiera. Este Registro será público y su información será accesible por medios electrónicos ​(art. 8 de la LAC)​. Para realizar funciones de auditoría será preciso haber obtenido una titulación universitaria de carácter oficial y validez en todo el territorio nacional, haber seguido programas de enseñanza teórica y adquirido una formación práctica y haber superado un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el Estado ​(art. 9 de la LAC)​. En la realización de cualquier trabajo de auditoría de cuentas, el auditor de cuentas deberá actuar con escepticismo y aplicar su juicio profesional, asimismo deberán ser independientes , en el ejercicio de su función, de las entidades auditadas, debiendo abstenerse de actuar cuando su independencia en relación con la revisión y verificación de las cuentas anuales, los estados financieros u otros documentos contables se vea comprometida, respondiendo por los daños y perjuicios que se deriven del incum​ plimiento de sus obligaciones ​(arts. 13 a 26 de la LAC)​. No obstante y sin perjuicio de esta responsabi​ lidad civil, para responder de los daños y perjuicios que pudieran causar en el ejercicio de su actividad, los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría de cuentas estarán obligados a prestar garantía financiera ​(art. 27 de la LAC). Como hemos indicado anteriormente, los auditores están obligados a elaborar un informe que es un documento mercantil sobre la actividad realizada y que deberá incluir como mínimo el contenido que se indica en el ​artículo 5 de la LAC​. 8 6.2 DEPÓSITO DE LAS CUENTAS a) Respecto de los ​empresarios individuales​, el Código de Comercio no exige el depósito de sus cuentas anuales. b) Respecto a las ​sociedades colectivas y sociedades comanditarias simples​, el Código de Comercio establece en el ​apartado 2 del artículo 41 que las sociedades colectivas y comanditarias simples, cuando a la fecha de cierre del ejercicio todos los socios colectivos sean sociedades españolas o extranjeras, aunque no tengan forma de sociedad anónima o de sociedad limitada, quedarán sometidas a lo dispuesto en el capítulo VII de la Ley de Sociedades Anónimas (cuentas anuales) (actual título VII del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital), excepto lo establecido en su Sección 9.ª (aprobación de las cuentas) (actual capítulo V del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital). Por lo tanto, solo en este supuesto están obligadas este tipo de sociedades al depósito y publicidad de las cuentas anuales. c) Respecto de las ​sociedades anónimas, de Responsabilidad Limitada y Comanditaria por acciones​, el ​artículo 41 del Código de Comercio se remite a su respectiva normativa, que en la actualidad está contenida en el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital y en el Reglamento del Registro Mercantil. Del análisis de estos dos textos resultan las siguientes reglas, que también son de aplicación a las sociedades de garantía recíproca, fondos de pensiones y, en general, cualesquiera otros empresarios que en virtud de disposiciones vigentes vengan oblígados a dar publicidad a sus cuentas anuales: 1. Dentro del mes siguiente a la aprobación de las cuentas anuales, los administradores de la sociedad presentarán, para su depósito en el Registro Mercantil del domicilio social, certificación de los acuerdos de la junta de socios de aprobación de dichas cuentas, debidamente firmadas, y de aplicación del resultado, así como, en su caso, de las cuentas consolidadas, a la que se adjuntará un ejemplar de cada una de ellas. Los administradores presentarán también, el informe de gestión, si fuera obligatorio, y el informe del auditor, cuando la sociedad esté obligada a auditoría por una disposición legal o ésta se hubiera acordado a petición de la minoría o de forma voluntaria y se hubiese inscrito el nombramiento de auditor en el Registro Mercantil ​(art. 279 TRLSC)​. 2. Dentro de los 15 días siguientes al de la fecha del asiento de presentación, el registrador calificará, exclusivamente, bajo su responsabilidad, si están debidamente aprobados por la junta general o los socios, y, si constan, las preceptivas firmas ​(art. 280 TRLSC)​. 3. Cualquier persona podrá obtener información de todos los documentos depositados, que se hará efectiva por medio de certificación expedida por el Registro Mercantil o por medio de fotocopia de los documentos depositados. La copia podrá expedirse en soporte informático. 4. El incumplimiento por el órgano de Administración de la obligación de depositar los documentos en el Registro Mercantil dará lugar a la imposición de una multa a la sociedad por importe de entre 1.200 a 60.000 euros por cada año de retraso por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. Estas infracciones prescriben a los 3 años. Cuando la sociedad o, en su caso, el grupo de sociedades tenga un volumen de facturación anual superior a 6.000.000 de euros el límite de la multa para cada año de retraso se elevará a 300.000 euros ​(art. 283 TRLSC)​. Además, el ​artículo 282 del Real Decreto Legislativo 1/2010​, de 2 de julio , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, establece que el incumplimiento de la obligación de depositar dentro del plazo establecido dará lugar a que no se inscriba en el Registro Mercantil documento alguno referido a la sociedad mientras el incumplimiento persista. Se exceptúan los títulos relativos al cese o dimisión de administradores, gerentes, directores generales o liquidadores, y a la revocación o renuncia de poderes, así como a la disolución de la sociedad y nombramiento de liquidadores y a los asientos ordenados por la autoridad judicial o administrativa. 9