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Università di Firenze CORSO DI REVISIONE LEGALE DEI CONTI A.A. 2024-2025 Crediti verso clienti e vendite Firenze, 11 novembre 2024 Alessandro Parrini  PRINCIPI CONTABILI NAZIONALI - OIC 15  Definizioni  Classificazione e contenuto delle voci  Rilevazione iniziale ...

Università di Firenze CORSO DI REVISIONE LEGALE DEI CONTI A.A. 2024-2025 Crediti verso clienti e vendite Firenze, 11 novembre 2024 Alessandro Parrini  PRINCIPI CONTABILI NAZIONALI - OIC 15  Definizioni  Classificazione e contenuto delle voci  Rilevazione iniziale  Valutazione e rilevazioni successive  Cancellazione del credito  Nota integrativa 2  DEFINIZIONI I CREDITI rappresentano il diritto ad esigere ad una data scadenza (individuata o individuabile) determinati ammontari di disponibilità liquide, o di beni/servizi aventi valore equivalente, da clienti o da altri soggetti. Nelle imprese mercantili, industriali e di servizi tale diritto deriva generalmente da operazioni di VENDITA DI PRODOTTI, MERCI E SERVIZI con pagamento differito. 3  DEFINIZIONI Le CAMBIALI ATTIVE rappresentano titoli di credito che contengono un ordine o una promessa incondizionata di pagamento verso il portatore del titolo, che pertanto ha il diritto tutelato dalla legge di esigere il pagamento. Le cambiali attive non presentano dunque sostanziali differenze rispetto agli altri crediti, anche se hanno la caratteristica di essere maggiormente garantite rispetto ai crediti che non godono di alcuna garanzia. Le indicazioni fornite nell’OIC 15 sono applicabili anche alle cambiali attive. Le RICEVUTE BANCARIE (o RIBA) sono strumenti che contengono un ordine di incasso disposto dal creditore ad un istituto finanziario per la riscossione di crediti verso propri clienti derivanti da operazioni commerciali comprovate da fatture. Esse non costituiscono titoli di credito, bensì strumenti per l'incasso dei crediti. L’emissione della ricevuta bancaria non influisce in alcun modo sulle caratteristiche del credito che restano giuridicamente immutate. Anche in caso di finanziamento bancario a fronte delle ricevute emesse i crediti restano in capo al creditore originario e non vengono ceduti alla banca finanziatrice, ma costituiscono una forma di garanzia del finanziamento stesso. 4  CLASSIFICAZIONE E CONTENUTO DELLE VOCI L’articolo 2424 codice civile prevede che i crediti siano esposti: STATO PATRIMONIALE ATTIVO B III 2 - crediti: a. verso imprese controllate; b. verso imprese collegate; c. verso controllanti; d. verso imprese sottoposte al controllo delle controllanti; d bis. verso altri. 5  CLASSIFICAZIONE E CONTENUTO DELLE VOCI C) ATTIVO CIRCOLANTE 1. verso clienti; 2. verso imprese controllate; 3. verso imprese collegate; 4. verso controllanti; 5. verso imprese sottoposte al controllo delle controllanti; 5-bis) crediti tributari; 5-ter) imposte anticipate; 5 quater) verso altri. Ciascuna delle voci dei crediti iscritti fra le immobilizzazioni finanziarie e l'attivo circolante è suddivisa in base alla scadenza tra crediti esigibili entro/oltre l’esercizio successivo. 6  CLASSIFICAZIONE E CONTENUTO DELLE VOCI La classificazione dei crediti tra: ATTIVO CIRCOLANTE e IMMOBILIZZAZIONI FINANZIARIE NON si basa sul criterio finanziario/principio dell’esigibilità (cioè sulla base del periodo di tempo entro il quale le attività si trasformeranno in liquidità, convenzionalmente rappresentato dai 12 mesi), bensì sulla base del ruolo svolto dalle diverse attività nell’ambito della ordinaria gestione aziendale. In sostanza,  SI FONDA SUL CRITERIO DELLA “DESTINAZIONE” (o dell’origine) degli stessi rispetto all'attività ordinaria:  tra le immobilizzazioni finanziarie: crediti di origine finanziaria  tra i crediti ricompresi nell'attivo circolante: tendenzialmente di origine commerciale. 7  CLASSIFICAZIONE E CONTENUTO DELLE VOCI Scadenza dei crediti La scadenza dei crediti assume rilevanza per darne separata evidenza nello stato patrimoniale, indicando tra le immobilizzazioni finanziarie i crediti che sono esigibili entro l’esercizio successivo e nei crediti dell’attivo circolante i crediti esigibili oltre l’esercizio successivo. La distinzione tra i crediti scadenti entro/oltre 12 mesi fornisce, benché in modo frazionato, le informazioni di natura finanziaria. Inoltre, l’articolo 2427, numero 6, codice civile richiede in nota integrativa, distintamente per ciascuna voce, l'ammontare dei crediti e dei debiti di durata residua > 5 anni. La scadenza è determinata in base ai termini di fatto del realizzo quando questi contrastino con i presupposti contrattuali o giuridici. Va quindi effettuata una valutazione per determinare quali crediti è ragionevole prevedere verranno incassati entro dodici mesi, tenendo anche conto della destinazione durevole o meno del relativo investimento finanziario. 8  CLASSIFICAZIONE E CONTENUTO DELLE VOCI I crediti sono esposti al NETTO DI SVALUTAZIONI E ALTRE RETTIFICHE (ad esempio rettifiche di fatturazione, sconti ed abbuoni) per ridurli al valore di presunto realizzo. I crediti verso imprese controllate, collegate, controllanti o sottoposte a comune controllo, come definite ai sensi dell'articolo 2359 codice civile, hanno indicazione separata nello schema di stato patrimoniale sia perché le operazioni infragruppo possono essere condotte su una base contrattuale non indipendente, sia perché essi possono avere caratteristiche di realizzo diverse dagli altri crediti. 9  CLASSIFICAZIONE E CONTENUTO DELLE VOCI Nella voce B10d) del conto economico “svalutazioni dei crediti compresi nell’attivo circolante e delle disponibilità liquide”, si classificano gli accantonamenti e le svalutazioni dei crediti commerciali e diversi iscritti nell’attivo circolante. Nella voce D19b) “svalutazioni di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni”, si classificano gli accantonamenti e le svalutazioni di crediti finanziari iscritti nelle immobilizzazioni finanziarie. Le PERDITE REALIZZATE su crediti non derivanti da valutazioni (ad esempio derivanti da un riconoscimento giudiziale inferiore al valore del credito, da una transazione o da prescrizione) si classificano nella voce B14 “oneri diversi di gestione” del conto economico, previo l’utilizzo dell’eventuale fondo svalutazione crediti. 10  RILEVAZIONE INIZIALE !!!IMPORTANTE!!! I crediti da iscriversi in bilancio devono rappresentare VALIDI DIRITTI AD ESIGERE AMMONTARI DI DISPONIBILITA' LIQUIDE o di beni/servizi aventi valore equivalente, da clienti o da altri terzi 11  RILEVAZIONE INIZIALE !!!IMPORTANTE!!! ISCRIZIONE IN BILANCIO DEI CREDITI ORIGINATI DALLO SCAMBIO DI BENI E SERVIZI SE SONO MATURATI I RELATIVI RICAVI 12  RILEVAZIONE INIZIALE !!!IMPORTANTE!!! I RICAVI VANNO RICONOSCIUTI IN BASE AL PRINCIPIO DI COMPETENZA QUANDO SI VERIFICANO QUESTE CONDIZIONI: il processo produttivo dei beni o dei servizi è stato completato; lo scambio è avvenuto. 13  RILEVAZIONE INIZIALE VENDITA DI BENI Lo scambio si considera avvenuto quando si è verificato il passaggio sostanziale e non formale del titolo di proprietà, assumendo quale parametro di riferimento, per il passaggio sostanziale, il trasferimento di rischi e benefici (il DLgs 139/2015 esplicita meglio tale condizione). Data di spedizione o beni mobili consegna del bene Data di stipula del contratto beni immobili di compravendita 14  RILEVAZIONE INIZIALE PRESTAZIONE DI SERVIZI Lo scambio si considera avvenuto quando il servizio è reso LA PRESTAZIONE E’ STATA EFFETTUATA 15  RILEVAZIONE INIZIALE I crediti sorti per ragioni differenti dallo scambio di beni e servizi (ad. esempio per finanziamenti) sono iscritti in bilancio se sussiste «titolo» al credito, e cioè: SE RAPPRESENTANO UNA EFFETTIVA OBBLIGAZIONE DI TERZI VERSO L’IMPRESA Nella vendita a rate con riserva della proprietà (art. 1523 codice civile) il compratore acquista la proprietà della cosa con il pagamento dell’ultima rata di prezzo, ma assume i rischi dal momento della consegna  la rilevazione del ricavo di vendita e del relativo credito avvengono alla consegna, indipendentemente dal passaggio di proprietà. 16  RILEVAZIONE INIZIALE Costo ammortizzato in assenza di attualizzazione Quando un credito è rilevato per la prima volta, il valore di iscrizione iniziale è rappresentato dal valore nominale del credito al netto di tutti i premi, gli sconti, gli abbuoni ed inclusivo degli eventuali costi direttamente attribuibili alla transazione che ha generato il credito. I costi di transazione, le eventuali commissioni attive e passive e ogni differenza tra valore iniziale e valore nominale a scadenza sono inclusi nel calcolo del costo ammortizzato utilizzando il criterio dell’interesse effettivo, che implica che essi siano ammortizzati lungo la durata attesa del credito. Il loro ammortamento integra o rettifica gli interessi attivi calcolati al tasso nominale (seguendone la medesima classificazione nel conto economico), di modo che il tasso di interesse effettivo possa rimanere un tasso di interesse costante lungo la durata del credito da applicarsi al suo valore contabile. Il criterio del costo ammortizzato può non essere applicato se gli effetti sono irrilevanti; ciò è presumibile quando i costi di transazione, le commissioni pagate tra le parti e ogni altra differenza tra valore iniziale e valore a scadenza sono di scarso rilievo. 17  IMPATTI DEL DLGS 139/2015 Costo ammortizzato in presenza di attualizzazione L’attualizzazione, sotto il profilo finanziario, è il processo che consente, tramite l’applicazione di un tasso di sconto, di determinare il valore ad oggi di flussi finanziari che saranno incassati in una o più date future. L’art. 2426, comma 1, numero 8, prescrive che occorre tenere conto del “fattore temporale” nella valutazione dei crediti. In sede di rilevazione iniziale, per tenere conto del fattore temporale, il tasso di interesse effettivo deve essere confrontato con i tassi di interesse di mercato. Il tasso di interesse di mercato è il tasso che sarebbe stato applicato se due parti indipendenti avessero negoziato un’operazione similare di finanziamento con termini e altre condizioni comparabili a quella oggetto di esame. 18  IMPATTI DEL DLGS 139/2015 Attualizzazione Qualora il tasso di interesse effettivo sia significativamente diverso dal tasso di interesse di mercato, il tasso di interesse di mercato deve essere utilizzato per attualizzare i flussi finanziari futuri derivanti dal credito al fine di determinare il suo valore iniziale di iscrizione. Ad eccezione dei casi in cui il tasso di interesse nominale è variabile, se il tasso di interesse effettivo determinato in sede di rilevazione iniziale successivamente si discosta dai tassi di mercato, esso non è comunque aggiornato. Quando il tasso di interesse nominale contrattuale è variabile e parametrato ai tassi di mercato, i flussi finanziari futuri sono rideterminati periodicamente per riflettere le variazioni dei tassi di interesse di mercato e il tasso di interesse effettivo è ricalcolato con decorrenza dalla data in cui lo stesso è stato rilevato in base al contratto. 19  VALUTAZIONE E RILEVAZIONI SUCCESSIVE ANTE DLGS 139/2015 L’articolo 2426, numero 8, codice civile disponeva che: I CREDITI VANNO VALUTATI IN BILANCIO AL PRESUMIBILE VALORE DI REALIZZAZIONE POST DLGS 139/2015 L’articolo 2426, numero 8, del Codice Civile è stato così modificato: «i crediti e i debiti sono rilevati in bilancio secondo il criterio del costo ammortizzato, tenendo conto del fattore temporale» Il criterio del costo ammortizzato può non essere applicato ai crediti se gli effetti sono irrilevanti rispetto al valore determinato in base alle precedenti norme. Generalmente gli effetti sono irrilevanti se i crediti sono a breve termine (ossia con scadenza inferiore ai 12 mesi). 20  IMPATTI DEL DLGS 139/2015 Cos’è il costo ammortizzato? Il costo ammortizzato di un’attività o passività finanziaria è il valore a cui l’attività o la passività finanziaria è stata valutata al momento della rilevazione iniziale al netto dei rimborsi di capitale, aumentato o diminuito dall’ammortamento cumulato utilizzando il criterio dell’interesse effettivo su qualsiasi differenza tra il valore iniziale e quello a scadenza e dedotta qualsiasi riduzione (operata direttamente o attraverso l’uso di un accantonamento) a seguito di una riduzione di valore o di irrecuperabilità. Il tasso di interesse effettivo, secondo il criterio dell’interesse effettivo, è calcolato al momento della rilevazione iniziale del credito ed è poi utilizzato per la sua valutazione successiva. Il tasso di interesse effettivo è il tasso interno di rendimento, costante lungo la durata del credito, che rende uguale il valore attuale dei flussi finanziari futuri derivanti dal credito e il suo valore di rilevazione iniziale. 21  VALUTAZIONE E RILEVAZIONI SUCCESSIVE I crediti sono rappresentati in bilancio al netto del fondo svalutazione crediti. Un credito deve essere svalutato nell’esercizio in cui si ritiene probabile che il credito abbia perso valore. Il fondo svalutazione crediti rettifica i crediti iscritti nell'attivo. Nella stima del fondo svalutazione crediti si comprendono le previsioni di perdita:  sia per situazioni di rischio di credito già manifestatesi o ritenute probabili;  sia quelle per altre inesigibilità già manifestatesi oppure non ancora manifestatesi ma ritenute probabili. 22  VALUTAZIONE E RILEVAZIONI SUCCESSIVE !!!IMPORTANTE!!! LE PERDITE PER INESIGIBILITA’ DEVONO GRAVARE SUGLI ESERCIZI IN CUI SI POSSONO RAGIONEVOLMENTE PREVEDERE IN OSSEQUIO AL PRINCIPIO DELLA COMPETENZA, DELLA PRUDENZA E DELLA DETERMINAZIONE DEL VALORE DI REALIZZO DEI CREDITI 23  VALUTAZIONE E RILEVAZIONI SUCCESSIVE Il mancato recupero di alcuni crediti, totale o parziale, certo o presunto, può essere già noto al momento della redazione del bilancio (debitori falliti o comunque in dissesto, liti giudiziarie, contestazioni, debitori irreperibili e così via), ovvero le situazioni di inesigibilità, pur essendo intrinseche nei saldi, potranno manifestarsi invece in esercizi successivi a quello della iscrizione dei crediti in bilancio.  Lo scopo del fondo svalutazione crediti è quello di fronteggiare le previste perdite sui crediti in bilancio. Le stime devono basarsi su:  presupposti ragionevoli,  tutte le informazioni disponibili al momento della valutazione,  sull’esperienza passata,  sulla corrente situazione economica generale e di settore,  sui fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio che incidono sui valori alla data del bilancio. 24  VALUTAZIONE E RILEVAZIONI SUCCESSIVE Lo stanziamento del fondo svalutazione crediti deve avvenire tramite: analisi dei singoli crediti e determinazione delle perdite presunte per ciascuna situazione di inesigibilità già manifestatasi; stima delle ulteriori perdite che si presume si dovranno subire sui crediti in essere alla data di bilancio tramite:  valutazioni dell’andamento degli indici di anzianità dei crediti scaduti rispetto a quelli degli esercizi precedenti;  condizioni economiche generali, di settore e rischio Paese 25  VALUTAZIONE E RILEVAZIONI SUCCESSIVE Nella stima del fondo svalutazione crediti E' AMMESSO un processo di valutazione FORFETTARIO, in luogo di quello analitico, qualora sia possibile raggruppare i crediti anomali di importo non significativo in classi omogenee che presentino profili di rischio simili (settore economico di appartenenza dei debitori, area geografica, presenza di garanzie, ecc.). Si possono poi applicare formule per la determinazione della ragionevole attesa di perdite su crediti (ad esempio, una percentuale dei crediti rappresentativa delle perdite medie storicamente rilevate, eventualmente corretta per tenere conto della congiuntura corrente). Stime FORFETTARIE delle perdite su crediti sono applicabili ai CREDITI IN BONIS (“crediti diversi da quelli anomal”). 26  VALUTAZIONE E RILEVAZIONI SUCCESSIVE La congruità delle rettifiche deve essere costantemente verificata e le formule devono essere variate ogniqualvolta mutino le condizioni sulle quali esse si basano. L’accantonamento al fondo svalutazione dei crediti assistiti da garanzie (ad esempio pegno, ipoteca, fidejussione) tiene conto degli effetti relativi all’escussione delle garanzie. L’accantonamento al fondo svalutazione dei crediti assicurati si limita alla quota non coperta dall’assicurazione (solo se vi è la ragionevole certezza che l’impresa di assicurazione riconoscerà l’indennizzo). Il fondo svalutazione crediti accantonato alla fine dell’esercizio è utilizzato negli esercizi successivi a copertura di perdite realizzate sui crediti. 27  CANCELLAZIONE DEL CREDITO La società cancella il credito dal bilancio quando: a) i diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito si estinguono; oppure b) la titolarità dei diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito è trasferita e con essa sono trasferiti sostanzialmente tutti i rischi inerenti il credito. Ai fini della valutazione del trasferimento dei rischi si tiene conto di tutte le clausole contrattuali, quali – a titolo meramente esemplificativo – gli obblighi di riacquisto al verificarsi di certi eventi o l’esistenza di commissioni, di franchigie e di penali dovute per il mancato pagamento. 28  CANCELLAZIONE DEL CREDITO L'eventuale differenza tra CORRISPETTIVO e VALORE DI RILEVAZIONE DEL CREDITO (valore nominale al netto delle perdite accantonate al fondo svalutazione crediti) al momento della cessione è rilevata come PERDITA DA CESSIONE da iscriversi alla voce B14 del conto economico, salvo che il contratto non consenta di individuare componenti economiche di diversa natura, anche finanziaria. Quando la cessione del credito NON comporta la sua cancellazione dal bilancio perché la società non ha trasferito sostanzialmente tutti i rischi, il credito che rimane iscritto in bilancio è assoggettato alle regole generali di valutazione previste da questo principio. Nel caso di anticipazione di una parte del corrispettivo pattuito da parte del cessionario, in contropartita dell’anticipazione ricevuta si iscrive un debito di natura finanziaria. 29  NOTA INTEGRATIVA Con riferimento ai crediti, l’articolo 2427, comma 1, richiede di indicare le seguenti informazioni nella nota integrativa: “1) i criteri applicati nelle valutazioni, nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori non espressi all'origine in euro; 4) le variazioni intervenute nella consistenza delle voci delle altre voci dell’attivo e del passivo; 6) distintamente per ciascuna voce, l’ammontare dei crediti e dei debiti di durata residua superiore a cinque anni, e dei debiti assistiti da garanzie reali su beni sociali, con specifica indicazione della natura delle garanzie e con specifica ripartizione secondo le aree geografiche;”. 30  Registrazioni contabili: quando? In corso d’esercizio:  Tutte le fatture emesse nell’esercizio e relative a vendite effettuate e/o a prestazioni rese nell’esercizio A fine esercizio (scritture d’assestamento):  Stanziamenti: per fatture da emettere  Ratei attivi e risconti passivi 31  Scritture di assestamento di fine esercizio Merci consegnate, ma non ancora fatturate: stanziamento per fatture da emettere (classificato tra i crediti verso clienti) Fatture emesse per merce non ancora consegnata:  passaggio di proprietà già avvenuto  nessuno storno in bilancio (verificare scarico di magazzino)  passaggio di proprietà non ancora avvenuto  storno del ricavo in bilancio (verificare il mancato scarico del magazzino) Adeguamento dei crediti al loro presumibile valore di realizzo tramite stanziamento ad apposito fondo svalutazione crediti Il fondo è portato in detrazione del valore nominale dei crediti nell’attivo di stato patrimoniale 32  La revisione del ciclo clienti e vendite Obiettivi di revisione Il sistema strutturato delle verifiche:  Sistema di controllo interno  Comprensione e valutazione preliminare del ciclo attivo  Verifiche di conformità  Procedure di analisi comparativa (analytical review o verifiche di coerenza)  Test di dettaglio  … 33  CREDITI E RICAVI Conto Ricavi economico Incassi da Cassa clienti e banche Crediti Stato commerciali patrimoniale 34  OBIETTIVI DI REVISIONE DELL’AREA CREDITI E RICAVI 35  OBIETTIVI DI REVISIONE Il principio di revisione Doc. 500 “Gli elementi probativi della revisione” stabilisce diverse tipologie di asserzioni con riguardo:  al riconoscimento  alla misurazione  alla presentazione  alla informativa dei vari elementi di bilancio 36  OBIETTIVI DI REVISIONE  ESISTENZA  COMPLETEZZA  ACCURATEZZA  COMPETENZA  VALUTAZIONE  DIRITTI ED OBBLIGHI  PRESENTAZIONE E INFORMATIVA 37  EXISTENCE / OCCURRENCE (E/O) RIGHTS AND OBLIGATIONS (RO) REVENUE AND RECEIVABLES ACCURACY (A) Did the sale actually RISKS MIND MAP Have all sales take place? Do transactions been customers/debtors recorded? actually exist? Are the (C,A,E/O) Does the client (E/O) receivables actually own the accounts collectible? Have the accounts Are bad debt receivable? (V) receivable/debtor write-offs (RO) balances been totaled valid? correctly? (E/O) (V) COMPLETENESS (C) Are balances in VALUATION (V) Have all transactions foreign before year-end been currencies included ? (CO) $$$ accurate ? (A) Have all Is the record of transactions after individual receivables year-end been accurate? excluded ? (CO) (A) Have accounts receivable been properly included and classified in the CUT OFF (CO) financial statements ? (P&D) Have all discounts been properly recorded? 38 (C,A,E/O)  OBIETTIVI DI REVISIONE ESISTENZA Le vendite del periodo contabilizzate sono a fronte di  Vendite merce effettivamente spedita o prestazioni effettuate a clienti non fittizi I crediti esposti in bilancio derivano da spedizioni o  Crediti prestazioni realmente effettuate. Tutti gli incassi e le rettifiche effettivamente avvenute sono rilevati in diminuzione dei crediti esposti in bilancio Gli incassi di periodo contabilizzati sono a fronte di  Incassi risorse monetarie effettivamente ricevute 39  OBIETTIVI DI REVISIONE COMPLETEZZA  Vendite Tutte le merci spedite o le prestazioni effettuate sono fatturate e contabilizzate Tutte le spedizioni o le prestazioni che originano crediti  Crediti verso clienti sono esposte in bilancio. I crediti esposti in bilancio sono diminuiti per effetto di incassi e rettifiche effettivamente avvenute Tutte le risorse monetarie effettivamente ricevute sono  Incassi contabilizzate 40  OBIETTIVI DI REVISIONE ACCURATEZZA Gli ammontari delle vendite e delle prestazioni  Vendite effettuate sono quantificati, valorizzati e contabilizzati secondo processi di calcolo aritmetico corretti Gli ammontari delle operazioni da cui derivano i crediti  Crediti esposti in bilancio sono valorizzati e contabilizzati, secondo processi di calcolo aritmetico corretti Gli ammontari delle risorse monetarie ricevute sono  Incassi quantificati, valorizzati e contabilizzati secondo processi di calcolo aritmetico corretti 41  OBIETTIVI DI REVISIONE COMPETENZA  Vendite Le vendite sono contabilizzate nel periodo di competenza I crediti esposti in bilancio derivano da operazioni  Crediti rilevate, per competenza, entro la data di riferimento del bilancio Gli incassi sono contabilizzati nel periodo di  Incassi competenza 42  OBIETTIVI DI REVISIONE VALUTAZIONE I crediti sono stati valutati in conformità ai principi contabili statuiti, tenendo conto dei fattori che possono  Crediti influire sul loro valore. E’ rispettato il criterio di uniformità dei principi contabili, salvo deroghe ammissibili e giustificate 43  OBIETTIVI DI REVISIONE DIRITTI E OBBLIGHI L’azienda possiede diritti giuridicamente validi  Vendite sull’ammontare dei crediti derivanti dalle transazioni di vendita I crediti esposti in bilancio rappresentano diritti di incasso giuridicamente validi nei confronti dei clienti  Crediti I crediti sui quali gravano eventuali vincoli a favore dei terzi sono correttamente rappresentati  Incassi L’azienda possiede diritti giuridicamente validi sull’ammontare degli incassi derivanti dalle transazioni di vendita 44  OBIETTIVI DI REVISIONE PRESENTAZIONE E INFORMATIVA La rappresentazione in bilancio è adeguatamente supportata da informazioni di dettaglio sulle operazioni  Vendite di vendita I ricavi sono correttamente classificati La rappresentazione in bilancio è adeguatamente  Crediti supportata da informazioni di dettaglio sui crediti verso clienti I crediti verso clienti sono correttamente classificati  Incassi La rappresentazione in bilancio è adeguatamente supportata da informazioni di dettaglio sulle operazioni di incasso 45  Il sistema delle verifiche Valutazione del rischio Valutazione preliminare del inerente e della Verifiche di coerenza significatività sistema di controllo interno Pianificazione del rischio di controllo Verifiche Test di controllo di coerenza Pianificazione del rischio di individuazione Test di dettaglio sui saldi Test di dettaglio sulle Verifiche di coerenza sulle (test di sostanza in final transazioni (test di transazioni e sui saldi audit) sostanza in interim audit) 46 Le analytical review (procedure di analisi comparativa o verifiche di coerenza) Risultato lordo industriale in percentuale sulle vendite Valori mensili delle vendite Perdite su crediti in percentuale sulle vendite lorde Resi su vendite in percentuale sulle vendite rispetto agli anni precedenti Correlazioni di Clienti con saldi significativi (sopra un certo valore monetario) tipo economico – finanziario Indice di durata dei crediti verso clienti (calcolato sul valore finale dei crediti al lordo del fondo svalutazione crediti) Categorie di scaduto - ageing - in percentuale sul valore dei crediti Fondo svalutazione crediti in percentuale del valore dei crediti v/clienti Numero di clienti Quantità vendute Correlazioni di Prezzi medi di vendita tipo operativo Indici di utilizzo della capacità produttiva Numero di reclami pervenuti Statistiche di controllo qualità della produzione  Le analytical review (seguito) VERIFICA DI COERENZA POSSIBILI ANOMALIE Confronta il risultato lordo industriale in percentuale sulle vendite rispetto agli - Ricavi fittizi; anni precedenti (possibilmente per - Costi non contabilizzati. categorie omogenee di prodotti) Confronta i valori mensili delle vendite - Errori di competenza; (possibilmente per categorie omogenee di prodotti) - Ricavi fittizi. Confronta i resi su vendite in percentuale - Resi non contabilizzati in bilancio; sulle vendite rispetto agli anni precedenti (possibilmente per categorie omogenee - Sottostima del fondo resi/fondo di prodotti) garanzia prodotti; Confronta i clienti con saldi significativi - Ricavi fittizi; (sopra un certo valore monetario) rispetto all'anno precedente - Errori di competenza. 48 Le analytical review (seguito) VERIFICA DI COERENZA POSSIBILI ANOMALIE Confronta le perdite su crediti in - Sottostima del fondo svalutazione percentuale sulle vendite lorde rispetto crediti all'anno precedente - Ricavi fittizi o errori di competenza Confronta l'indice di durata dei crediti - Sottostima del fondo svalutazione verso clienti rispetto agli anni precedenti crediti (calcolato sul valore finale dei crediti al - Ricavi fittizi o errori di competenza lordo del fondo svalutazione crediti) Confronta le diverse categorie di scaduto - Peggioramento della qualità del credito - ageing - in percentuale sul valore dei - Sottostima del fondo svalutazione crediti rispetto agli anni precedenti crediti Confronta il valore del fondo - Peggioramento della qualità del credito svalutazione crediti rispetto in - Sottostima del fondo svalutazione percentuale sul valore dei crediti verso crediti clienti rispetto agli anni precedenti  PROCEDURE DI REVISIONE Nella preparazione del programma di lavoro è importante comprendere la relazione tra obiettivo di revisione procedure di controllo 50  I test di dettaglio vs obiettivi di revisione Esistenza  Circolarizzazione clienti  Procedure alternative Valutazione – rischio di inesigibilità  Analisi della procedura di svalutazione utilizzata dalla società  Esame dell’anzianità dei crediti  Esame dei crediti in sofferenza  Esame dell’entità delle perdite su crediti di esercizi precedenti Valutazione – altre fattispecie  Crediti in valuta  Crediti a lungo termine  Resi e abbuoni 51  I test di dettaglio vs obiettivi di revisione Competenza  Test di cut-off Corretta esposizione e continuità dei criteri di valutazione  Riconciliazione bilancio di verifica – bilancio  Esame finale del bilancio e della nota integrativa 52  Le circolarizzazioni dei clienti - tipologia Positiva: si chiede al cliente di indicare se è d’accordo sull’ammontare dovuto all’impresa revisionata, esplicitamente indicato nella richiesta di conferma. In questo modo si richiede una risposta sia nel caso in cui il cliente ritenga corretto il saldo, sia in caso contrario. Negativa: si chiede che i clienti dell’impresa revisionata rispondano solo nel caso di disaccordo con l’ammontare del debito. In bianco: senza dare al cliente alcuna informazione del proprio saldo a credito, gli si chiede pertanto di indicare quello risultante nella sua contabilità. Tale procedura, indubbiamente efficace in quanto costringe il cliente a dover recuperare le informazioni rilevanti, proprio perchè fa lavorare molto il cliente ha come inconveniente un tasso di risposta molto basso. 53  Le circolarizzazioni dei clienti – Esempio 54  Circolarizzazioni clienti 55  Le circolarizzazioni dei clienti - procedure alternative Esame degli incassi successivi: implica il controllo del partitario clienti per verificare i pagamenti a fronte di specifiche fatture di vendita incluse nel saldo clienti esistente alla data dell’invio della richiesta di conferma saldo. Se il cliente ha pagato le merci, il revisore ottiene una forte evidenza sulla validità e correttezza della valutazione del saldo clienti. Esame degli ordini di acquisto, dei documenti di trasporto e delle copie delle fatture di vendita: se un cliente non ha pagato il proprio debito, il revisore può esaminare la documentazione sottostante all’operazione di vendita. Se questa documentazione indica che il cliente ha ordinato le merci e che esse sono state spedite e fatturate, allora il revisore avrà evidenza a sostegno della validità del saldo clienti. Esame di altri documenti disponibili presso l’impresa: iI revisore potrebbe avere necessità di esaminare altra corrispondenza intercorsa tra l’impresa revisionata e il proprio cliente, per ottenere adeguata evidenza riguardo alla validità e alla correttezza della valutazione del saldo clienti. 56  Le circolarizzazioni dei clienti – richieste a data diversa rispetto alla chiusura dell’esercizio La data alla quale è richiesta la conferma del saldo può essere diversa dalla data di chiusura dell’esercizio. Esigenze di tempestività (ad esempio quando occorre chiudere la relazione a fine gennaio per i bilanci delle società oggetto di consolidamento) o causa di un tardivo conferimento dell’incarico. Successivamente, si provvede a riconciliare il saldo confermato alla data di verifica con quello contabilizzato alla data di chiusura dell'esercizio, analizzando (generalmente a campione) i movimenti contabili intervenuti nel periodo in esame sulla base dei documenti di supporto (bolle –fatture - note di credito - e/c bancario). Si parla di procedura di roll-forward e di roll-back se il saldo confermato è riconciliato con un saldo contabile, rispettivamente, successivo o anteriore. 57  Verifica del fondo svalutazione crediti Il fondo svalutazione crediti può avere la duplice natura di  fondo specifico (a fronte di situazioni specifiche di inesigibilità) o di  fondo generico (a fronte di un rischio statistico/probabilistico di inesigibilità con riferimento ad una massa di crediti) 58  Fondo specifico La verifica delle situazioni di inesigibilità specifiche di singoli clienti comporta che si riescano ad individuare tali clienti: a tale scopo si possono:  consultare le pratiche di recupero crediti e/o le pratiche al legale (per sapere quali sono i legali della società si possono inoltre osservare le schede contabili relative alle prestazioni di consulenza legale utilizzate dalla società), oppure  analizzare le posizioni di scaduto più lontane nel tempo attraverso lo scadenziario clienti (ageing) La valutazione specifica di tali posizioni di inesigibilità deve tenere conto di molteplici elementi tra i quali assumono rilevanza notevole eventuali garanzie ottenute, e può essere rafforzata dal giudizio del legale che segue le singole situazioni di contenzioso, il quale giudizio dovrà essere ottenuto dal revisore mediante circolarizzazione in bianco. 59  Fondo generico Sulla massa dei clienti, depurata delle posizioni di rischio specifico, devono essere applicate percentuali di svalutazione per tenere conto di una certa probabilità di inesigibilità; occorre pertanto determinare:  statistiche di inesigibilità dei clienti (ovvero di incidenza delle perdite su crediti rispetto al valore dei crediti medesimi) suddivisi per segmenti gestionali significativi (aree geografiche, canali di vendita; tipologia di strumenti di regolamento);  suddivisione attraverso lo scadenziario (ageing) dei crediti verso clienti in crediti “correnti” e in crediti scaduti - suddivisi in fasce di scaduto - al fine di applicare percentuali di abbattimento del valore dei crediti via via crescenti all’aumentare del numero di giorni dai quali i crediti sono diventati scaduti 60  Esempio Il dott. Martini, revisore della Barelli S.p.A., ha raccolto i dati riportati nelle tabelle di pagina seguente. Egli sa inoltre che il legale incaricato del recupero dei crediti, al quale sono trasmesse le pratiche relative ai crediti scaduti da oltre 120 giorni, ha fornito le seguenti indicazioni in merito ai crediti in essere al 31.12 dell’anno x:  Credito di 10 verso Alfa, già scaduto al 31.12.x-1; a tale data era stata stimata una certa possibilità di recupero, in funzione della riuscita del piano di ristrutturazione aziendale; al 31.12.x il successo della ristrutturazione appare assai improbabile ed il credito di quasi certa irrecuperabilità;  Credito di 10 verso Beta, la cui recuperabilità si presenta oltremodo difficile;  Credito di 20 verso Gamma, di recuperabilità pressoché impossibile trattandosi di azienda in stato pre-fallimentare. 61  Esempio x-5 x-4 x-3 x-2 x-1 x Crediti (milioni di €) 100 120 145 160 180 270 Vendite (milioni di €) 600 700 810 920 1.050 1.300 Durata in gg. 60 61,7 64,4 62,6 61,7 74,8 Fondo sval. cred. (milioni di €) 1,9 2,225 3,575 5,6 12,125 27,9 Fondo / Crediti 0,019 0,019 0,025 0,035 0,067 0,103 Composizione dei crediti per classi di scaduto Non Da 1 a Da 31 a Da 61 a Da 91 a Oltre Totale scad. 30 60 90 120 120 x-5 50 30 10 10 0 0 100 x-4 60 35 15 10 0 0 120 x-3 75 40 20 5 5 0 145 x-2 80 40 20 10 10 0 160 x-1 85 40 20 10 15 10 180 x 120 60 20 15 15 40 270 Parametri utilizzati dall’azienda per determinare l’ammontare del fondo svalutazione crediti 0,50% Sui crediti non scaduti e scaduti da 1 a 30 giorni 5% Sui crediti scaduti da 31 a 60 giorni 10% Sui crediti scaduti da 61 a 90 giorni 30% Sui crediti scaduti da 91 a 120 giorni 50% Sui crediti scaduti da oltre 120 giorni Esempio - Soluzione