Curriculum de formation Comptabilité Intermédiaire à la Commission PDF

Curriculum de formation Comptabilité Comptabilité Intermédiaire à la Commission Module 4 : La Comptabilité à...

Curriculum de formation Comptabilité Comptabilité Intermédiaire à la Commission Module 4 : La Comptabilité à la Commission Européenne http://www.flickr.com/photos/37054091@N06/ HRB3  Formation développée pour la Commission Européenne par DEMOS selon les termes du contrat cadre. www.demos.fr www.demosgroup.com Le manuel de formation est conforme aux règles EMAS. 2 3  TABLE DES MATIERES 1. TERRAINS, CONSTRUCTIONS, INSTALLATIONS, MACHINES, OUTILLAGE, MOBILIER ET MATÉRIEL ROULANT – LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES......................................... 7 1.1.Que représentent les Immobilisations Corporelles?.............................................................. 7 1.2. Principe de Reconnaissance................................................................................................. 8 1.3. Valorisation: traitement initial.............................................................................................. 8 1.3. Traitement ultérieur : évaluation comptable après reconnaissance.................................... 11 1.4. Décomptabilisation............................................................................................................. 14 1.5. Comptes du grand livre utilisés pour l’enregistrement des immobilisations corporelles... 15 1. IMMOBILISATIONS INCORPORELLES................................................................. 20 2.1. Que représentent les immobilisations incorporelles ?........................................................ 20 2.2. Principes de reconnaissance............................................................................................... 21 2.3. Valorisation........................................................................................................................ 22 2.4. Immobilisations incorporelles dans les états financiers de l’UE........................................ 25 3. LEASING – CONTRATS DE LOCATION.................................................................... 26 3.1. Que représentent les contrats de locations, les Leasings ?................................................. 27 Classification entre Leasing opérationnel et Leasing financier................................................. 27 3.2. Principes de reconnaissance et valorisation....................................................................... 29 4. STOCKS.......................................................................................................... 37 4.1. Que représentent les stocks ?.............................................................................................. 37 4.2. Principe de reconnaissance................................................................................................. 39 4.3. Valorisation........................................................................................................................ 39 4.4 Décomptabilisation.............................................................................................................. 43 4.5. Gestion des stocks : règles comptables afférentes au système de l’inventaire permanent. 43 5. COMPTABILISATION DE REVENUS SANS CONTREPARTIE........................................... 51 5.1. Revenus de transactions sans contrepartie......................................................................... 52 5.2 Convention comptable relative aux Ressources Propres..................................................... 53 4 Module 4 – Enregistrement des transactions A qui s’adresse ce module ? Aux agents comptables et aux correspondants comptables, ou à tout membre du staff nécessitant l’acquisition d’une compréhension détaillée et d’une pratique de l’enregistrement des transactions financières les plus génériques à la Commission. Objectifs d’acquis d’apprentissage : Acquérir les principes, règles et concepts nécessaires pour l’enregistrement et la comptabilisation des immobilisations corporelles et incorporelles, les contrats de locations et les stocks. Assimiler suffisamment de pratique au travers d’études de cas et d’exercices, afin d’être rapidement opérationnel dans une fonction comptable. Le contenu de ce module et la référence aux IPSAS et règles de l’UE sont repris dans la Table 1. Table 1 : Liste des thèmes du Module 4 et références aux IPSAS et Règles comptables de l’UE 1. Règles comptables de Postes Bilantaires Référence IPSAS l’UE 2. Installations, machines et 1 IPSAS 17 outillages EUAR 7 2 Immobilisations incorporelles IPSAS 31 EUAR 6 3 Contrats de location IPSAS 13 EUAR 8 4 Stocks IPSAS 12 EUAR 9 Revenus de transactions avec EUAR 17 5.1 IPSAS 23 contreparties Ce module suppose que les concepts et acquis d’apprentissage du premier module du Curriculum de formation Comptable ont été assimilés. Certains concepts essentiels seront toutefois parfois rappelés. En guise d’introduction, nous allons définir les concepts dont il sera constamment fait référence dans les règles comptables que nous allons étudier : ✓ Nous utilisons le terme reconnaissance pour indiquer qu’un élément comptable (actif, passif, élément de l’actif net, revenu ou dépense) doit être intégré dans les états financiers.  ✓ Le terme valorisation est utilisé pour représenter la valeur donnée à l’élément comptable à la date de la reconnaissance et aux dates ultérieures du bilan financier. ✓ Nous faisons référence à l’évaluation comme étant le processus d’évaluation d’un actif selon des règles comptables, et ce à des fins de rapportages financiers. ✓ La décomptabilisation représente l’extourne d’un actif ou d’un passif reconnu précédemment dans le bilan. ✓ La valeur comptable nette est fréquemment utilisée à la place de valeur comptable. Elle représente les montants repris à l’actif et au passif dans les comptes de l’entité. Par exemple, la valeur comptable nette des équipements informatiques d’une entité représente le coût de ces équipements moins les amortissements actés de ces équipements. La valeur comptable nette sera différente de la valeur de marché. Par exemple, l’entité pourrait amortir les ordinateurs en utilisant la méthode linéaire, alors que la valeur de marché de ces ordinateurs diminue plus rapidement la première année et moins rapidement durant les dernières années de la durée de vie économique. Ce symbole est utilisé pour des exemples illustratifs Ce symbole est utilisé pour la résolution d’études de cas 6 1. Terrains, constructions, installations, machines, outillage, mobilier et matériel roulant – les Immobilisations Corporelles Objectifs d’acquis d’apprentissage : Ce chapitre vous permettra de : Comprendre et mettre en pratique les règles comptables relatives aux Immobilisations Corporelles dans le contexte des institutions de l’UE. Revoir le concept des amortissements et effectuer le calcul. Revoir étape par étape le processus comptable spécifique aux Immobilisations Corporelles. 1.1.Que représentent les Immobilisations Corporelles? Il s’agit d’actifs corporels immobilisés et donc fixes utilisés pour la production ou la livraison de biens et de services ; cela signifie que ceux-ci seront utilisés pour une durée supérieure à une période d’une année. Les actifs corporels sont donc constitués d’une substance physique. Nous allons aborder les actifs incorporels plus loin dans ce module. Dans le contexte de l’UE, des exemples d’actifs corporels sont les bâtiments, hardware, systèmes de télécommunication ou fournitures de bureau. La plupart sont utilisés pour la prestation de services, mais parfois également pour la production de biens (par exemple, les équipements utilisés dans les Centres Communs de Recherche) ou pour générés des revenus (loyers perçus d’entités externes à l’UE). Il arrive que des entités du secteur public, contrairement au secteur privé, puissent acquérir, hériter ou recevoir par donation certains actifs qui ne sont pas nécessaires pour la fourniture d’un service. Ils représentent néanmoins des actifs que l’entité voudra posséder, car ils représentent une dimension culturelle ou une signification unique. Ces actifs se nomment des « Biens patrimoniaux », et nécessitent un traitement comptable spécifique. Mais dans le contexte des institutions de l’UE, ces actifs ne sont pas significatifs, et il n’existe donc pas un traitement particulier de ces biens patrimoniaux. Le schéma 1 décrit le processus comptable des immobilisations corporelles. Nous décrirons et mettrons en pratique les trois premières étapes de ce processus dans les prochains chapitres. Nous n’allons que survoler les étapes 4 et 5, car celles-ci seront expliquées dans le Module 5, quand nous aborderons les procédures de clôture de fin d’année.  2. Valorisation Bilan: changement de 4. Impact bilan initiale valeur de l'actif Dépréciation Résultat économique: Bilan Impact bilan Impact prise en charge de Résultat 1. bilan l'utilisation de l'actif économique: Reconnaissance charges initiale et charge 5. Clôture 3. Valorisation annuelle (cut-off) ultérieure ultérieure et amortissement Schéma 1: Processus comptable des Immobilisations Corporelles Les principes comptables issus des standards internationaux des règles de l’UE IPSAS 17 (Immobilisations Corporelles) décrivent le traitement comptable de ces actifs fixes. IPSAS 16 décrivent les principes de la reconnaissance initiale et du traitement comptable ultérieur (détermination de la valeur nette, des amortissements et des réductions de valeur) des immobilisation corporelles, afin que l’utilisateur des états financiers puissent comprendre l’information relative aux investissements en immobilisations corporelles de l’entité, et les changements de ces investissements. La Règle Comptable 7 a le même objectif que IPSAS 17. 1.2. Principe de Reconnaissance Le coût relatif à une immobilisation corporelle sera reconnu comme étant un actif si et seulement lorsque : les bénéfices économiques ou le potentiel de service associé à ce bien soient probables et reviendront à l’UE ; le coût de ce bien peut être mesuré de manière fiable. Cela signifie que pour pouvoir être reconnu comme un actif, celui-ci est supposé de rapporter certains bénéfices ou ressources économiques, ou une capacité additionnelle à l’entité de l’UE contrôlant l’actif afin de pouvoir délivrer un service. Par exemple, un équipement de bureau permettra à une entité de remplir une partie de sa mission. La reconnaissance correspond à la date d’acquisition d’un actif, c’est-à-dire la date à laquelle les risques et avantages inhérents à la propriété sont transférés à l’UE. Il s’agit habituellement de la date de livraison, malgré que la facture puisse être réceptionnée à une autre date, avant ou après la livraison. Comme nous allons en discuter dans le prochain module, il est essentiel lors du processus de clôture comptable, d’ajuster toute éventuelle différence entre la réception de l'actif, la propriété et la facturation, afin que seulement les actifs réceptionnés, mais pour lesquels aucune facture n’a encore été reçue, soient reconnus dans les états financiers à la date de rapportage. 1.3. Valorisation: traitement initial Les immobilisations corporelles sont initialement valorisées au coût initial dans l’état de la situation financière. 8 Les coûts comprennent : le prix d’achat, droits d’importation et autres taxes incluses tout autre coût lié au transport ou lié à la mise en service de l’actif le coût estimé du démontage ou du déménagement de l’actif en fin de vie Quels coûts peuvent être considérés dans le coût total de l’actif ? Le tableau 2 montre des exemples de coûts allouables, mais également des exemples de coûts qui ne peuvent pas être imputables au coût total de l’actif : Table 2 : Coûts imputables et non-imputables aux Immobilisations Corporelles Immobilisations Corporelles : Immobilisations Corporelles : Coûts imputables Coûts non-imputables Coûts salariaux et avantages sociaux Publicité et activités de directement imputables à la construction promotion ou à l’acquisition du bien d’immobilisation corporelle Coûts liés à la préparation du site Coûts de formations Coûts de livraison et de transport Coûts administratifs et autres frais généraux de structure Coûts d’installation et d’assemblage Coûts relatifs à la gestion des affaires dans une nouvelle localisation Coûts d’essais relatifs au bon Coûts liés à l‘ouverture d’un fonctionnement de l’actif, après déduction nouveau site du produit net de la vente d’unités produites, et incluant la livraison de l’actif à la localisation et selon les conditions prévues Honoraires professionnels  Etude de cas 1 : Reconnaissance d’une immobilisation corporelle Une agence de l’UE acquière un camion. La facture du fournisseur comprend les éléments suivants : Coût d’achat 50 000€ Frais de livraison 500€ Diesel 50€ Système antivol 750€ Assurance annuelle 250€ Coût total 51 550€ Quel coût total relatif à ce camion pourra être intégré dans les immobilisations corporelles au bilan de l’agence ? Coût d’achat 50 000€ Frais de livraison 500€ Système antivol 750€ _______ Total 51 250 Deux cas particuliers nécessitent une attention particulières, mais ne sont pas significatifs au sein des institutions de l’UE : comment traiter le cas d’une acquisition d’un actif sans coût, et le cas d’un actif produit par une institution de l’UE elle-même, donc d’une construction propre ? Lorsqu’un actif est acquis sans coût, sa valorisation est effectuée à sa juste valeur à la date d’acquisition. Un Etat Membre peut, par exemple, contribuer à l’UE d’un bien, afin de satisfaire à une politique spécifique. La juste valeur se définit comme étant le montant pour lequel un actif pourrait être échangé entre des parties bien informées et consentantes, dans des conditions d’une transaction effectuée en situation de concurrence normale. Le coût de la construction propre d’un actif est déterminé selon les mêmes principes qu’une acquisition. Cela signifie que tout excédent relatif à la construction d’un actif est éliminé, et de même manière, les gaspillages en matériel, ressources humaines et autres ressources engendrés par la construction propre de l’actif ne sont pas imputables au coût total de l’actif. Considérons un équipement spécifique de conférence élaboré avec des ressources propres, cet actif sera reconnu à un coût qui ne pourra être supérieur à la « valeur de marché » d’un équipement similaire. 10 1.3. Traitement ultérieur : évaluation comptable après reconnaissance Les bâtiments et les équipements sont des actifs qui sont susceptibles de changer : réparations, améliorations ou extensions. Comment traiter ces coûts ultérieurs ? Les coûts ultérieurs doivent être additionnés à la valeur comptable nette de l’actif concerné, lorsque qu’il est probable que l’avantage économique ou le potentiel de service excédera la dernière évaluation de standard de performance tout au long de la vie économique du bien (donc, que l’actif sera plus performant), et que ce potentiel de service reviendra à l’entité ; et lorsque les coûts peuvent être déterminés de manière fiable. Toute autre dépense ultérieure doit être reconnue comme une dépense dans la période où celle-ci a été engagée. Exemples de dépenses qui ne peuvent pas être capitalisées : Les dépenses de réparation et de maintenance ; Les coûts relatifs à la relocalisation ou au remplacement d’une installation existante sans amélioration de la performance ; Les dépenses mineures dont la valeur est relativement peu significative par rapport à la valeur initiale de l’actif ; Les frais de maintenance afin de garder l’actif dans des conditions normales de fonctionnement, et les frais de réparation afin de le rendre de nouveau opérationnel dans des conditions normales. Le modèle de coût : coût historique moins les amortissements et pertes de valeur Selon le modèle de coût, l’actif est repris à son coût initial de reconnaissance, moins les amortissements actés et moins les pertes de valeur. Nous devons revoir plus en détail le concept d’amortissement et son application dans le contexte de l’UE. Nous allons aussi brièvement aborder le concept de perte de valeur, qui sera vu plus en détail dans le Module 5. Le concept d’Amortissement L’amortissement représente la part de l’immobilisation corporelle qui a été consommée durant la période concernée. Le processus implique la concordance entre le coût de l’utilisation de l’actif avec les avantages et revenus dérivés de cette utilisation. L’amortissement est la technique comptable qui assure ainsi que la période comptable concernée prend bien en considération le coût relatif à l‘utilisation d’un actif fixe. L’amortissement représente ainsi la mesure de la réduction de valeur d’un actif fixe dans l’état de la situation financière de l’entité concernée. C’est donc l’équivalent de la perte de valeur suite à l’utilisation de l’actif durant la période comptable, et qui est allouée comme une charge dans l’état de performance financière. Notons que ‘perte de valeur’ ne signifie pas nécessairement la même diminution quant à une valeur potentielle de revente de l’actif, une fréquente idée fausse. De plus, une charge d’amortissement est calculée, elle ne fait pas l’objet d’un paiement. Cette importante caractéristique est à retenir lorsque nous élaborerons l’état des flux de trésorerie. Il est important de noter que chaque élément d’une immobilisation corporelle est amorti séparément, lorsque le coût de cet élément est significatif par rapport au coût total de l’actif. Les terrains et immeubles sont des actifs séparés, et comptabilisés comme tels, même s’ils ont été acquis simultanément. Un terrain connait normalement une durée de vie illimitée et n’est pas amorti. Un immeuble a une durée de vie limitée, et est amorti. Le montant de l’amortissement d’un actif est alloué systématiquement durant la durée de vie “utile”. Celle-ci représente l’utilité attendue de l’actif par l’entité. Elle pourrait être plus longue ou plus courte que la durée de vie « économique ». Le montant de l’amortissement d’un actif est déterminé après avoir éliminé sa valeur résiduelle. En pratique, la valeur résiduelle est souvent non significative, et pour cela non matérielle dans le calcul du montant de l’amortissement. Un exemple s’avère intéressant afin de comprendre l’importance des deux points précédents : considérons une entité qui planifie l’utilisation d’un équipement pour les sept années à venir, alors que la durée de vie économique de cet équipement est de dix années. L’amortissement sera calculé sur une période de sept ans, mais la valeur résiduelle est déduite du montant de l’amortissement. L’amortissement commence quand l’actif est prêt à être utilisé, c’est-à-dire lorsque la localisation et les conditions nécessaires définies par le gestionnaire permettent d’utiliser l’actif. L’amortissement cesse quand l’actif est décomptabilisé. La méthode d’amortissement reflète le schéma de la consommation de l’actif qui permettra à l’entité de bénéficier d’avantages économiques et potentiel de service futurs. La méthode sera revue lors de l’élaboration de chaque bilan. Les entités de l’UE utilisent habituellement la méthode linéaire. Exemple 1 La Commission Européenne achète un immeuble pour 500 000€ le 1ier juillet 2010. Etablissez les enregistrements comptables requis pour cette acquisition pour l’année comptable clôturant au 31 décembre 2010, sachant qu’un immeuble est amorti sur une période de 25 ans. Transaction DT CT € Achat immeuble Immos Corp. Banque 500 000 Compte immeuble Amortissement immeuble Charge Amortissement 10 000 500 000 x 4% x 6 mois/12 d’amortissement acté Voici la balance des immobilisations corporelles au 31 décembre : Actifs immobilisés €500 000 Amortissements actés €10 000 Valeur nette comptable €490 000 L’amortissement de 10 000€ est enregistré dans l’état de la performance financière comme charge non décaissée. 12 Exemple 2 Un bureau de représentation de l’UE achète un véhicule pour 20 000€ le 1ier janvier 2014. Le véhicule aura une durée de vie utile de quatre années, au terme desquelles sa valeur résiduelle est estimée à 4 000€. Charge d’amortissement pour chacune des 4 années = 20 000€-4 000€ = 4 000€ 4 années Le montant de l’amortissement est déterminé en déduisant la valeur résiduelle. Le tableau 3 montre l’impact de cette acquisition et l’utilisation de l’actif au niveau du bilan et au niveau de l’état de la performance financière. Tableau 3: Extraits des états 2014 2015 2016 2017 financiers Etat de la performance financière : Charges d’exploitation : Amortissement - véhicule 4 000€ 4 000€ 4 000€ 4 000€ Etat de la situation financière : Actifs fixes - véhicule 20 000€ 20 000€ 20 000€ 20 000€ Amortissements actés (4 000€) (8 000€) (12 000€) (16 000€) Valeur comptable nette 16 000€ 12 000€ 8 000€ 4 000€ L'amortissement représente l'imputation systématique du montant de l'amortissement de l'actif, et ce tout au long de la durée de vie utile. Tous les éléments des actifs immobilisés ont des durées de vie limitées, à part les terrains. C'est pour cette raison que les coûts de ces actifs doivent être reconnus comme charges durant les années que ces actifs contibuent à l'activité de l'entité. Valeur Coût initial Amortissement Diminution du potentiel de service Temps Acquisition Durée de vie utile Vente Coût Initial Valeur résiduelle L'amortissement est le résultat d'une allocation, pas d'un processus d'évaluation. Le terme est utilisé pour drécrire la convertion graduelle du côut de l'actif en une charge. Schéma 2 : Amortissement (Source : UN) Nous allons finaliser plus loin ce cas quand nous aborderons la décomptabilisation. Le concept de Dépréciation L’amortissement représente la reconnaissance systématique d’une perte du potentiel de service future (ou avantage économique futur) par le fait que la durée de vie utile de l’actif est limitée. La dépréciation représente la perte de valeur en potentiel de service au-delà de la reconnaissance systématique de l’amortissement. La dépréciation d’un actif représente une diminution brutale de sa valeur suite à un dommage, l’obsolescence, etc. Le service responsable de la dépréciation d’un actif doit diminuer sa valeur au bilan, et reconnaitre une perte dans l’état de la performance financière. Le Module 5 aborde ce concept de dépréciation plus en détail, mais il n’y a pas beaucoup de raisons de déprécier des actifs corporel dans le contexte de l’UE. 1.4. Décomptabilisation Un actif corporel connait une durée de vie limitée : il peut être mis hors service, vendu ou donné. Les comptables doivent alors décomptabiliser l’actif. La valeur nette comptable d’un actif corporel est décomptabilisé lors de l’élimination de cet actif, ou lorsque son utilisation ne permet plus d’engendrer des avantages économiques ou un potentiel de service. L’élimination d’un bien ou d’un actif corporel peut être causée pour une série de raison (par exemple, vente, donation, destruction, perte, vol). Le profit ou la perte suite à une décomptabilisation d’actif corporel représente la différence entre le résultat de l’élimination de l’actif (par exemple son prix de vente) et sa valeur comptable nette. Le profit ou la perte due à la décomptabilisation sera inclue comme excédent ou comme déficit au moment de la décomptabilisation de l’actif. Exemple 2 : Bureau de représentation de l’UE (suite) Le véhicule est vendu pour 2 000€ le 31 décembre 2017. A cette date, la valeur comptable nette de ce véhicule est de 4 000€. L’actif est vendu, et nous devons l’éliminer des comptes et enregistrer le profit ou la perte dans l’état de la performance financière. 1. Elimination du coût initial des comptes : Dt Compte de cession 20 000€ Ct Actif corporel - véhicule 20 000€ 2. Elimination des amortissements actés des comptes : Dt Amortissements actés 16 000€ Ct Compte de cession 16 000€ 3. Enregistrement de la vente : Dt Banque ou Créance 2 000€ Ct Compte de cession 2 000€ 14 4. La balance créditrice du compte de cession est rapportée dans l’état de la performance financière, qui dans ce cas représente une perte (la valeur comptable nette est supérieure à la valeur de la vente) : Dt Etat de la performance financière (compte d’élimination d’un actif corporel) 2 000€ Ct Compte de cession 2 000€ 1.5. Comptes du grand livre utilisés pour l’enregistrement des immobilisations corporelles Chaque catégorie ou classe d’actif immobilisé a son propre compte (par exemple, immeubles, ordinateurs, équipements, mobiliers, matériel roulant). Le total de tous les actifs d’une même classe est rapporté dans l’état de la situation financière. L’enregistrement de l’acquisition d’un actif est le suivant : Dt Compte d’actif Ct Fournisseur (dette court terme) Nous devons disposer d’un compte spécifique représentant les amortissements actés pour chaque catégorie d’actif, et celui-ci doit être détaché du compte représentant le coût initial de l’acquisition de l’actif. Les charges d’amortissements de l’année sont débitées dans l’état de la performance financière, et créditées au compte des amortissements actés. Voici l’enregistrement de l’amortissement annuel : Dt Charge d’amortissement (état de la performance financière) Ct Amortissements actés Le total des amortissements actés est rapporté dans l’état de la situation financière. Comptes du grand livre de l’UE Le compte de l’actif et les amortissements actés sont repris dans la section des actifs corporels immobilisés dans le plan comptable de l’UE, alors que la charge d’amortissement est comprise dans les charges administratives (charges des actifs immobilisés) dans l’état de la performance financière. Par exemple : 22101000 Immeubles 22108000 Immeubles - Amortissements actés 63020000 Amortissements d’actifs corporels immobilisés Améliorer une immobilisation corporelle Le coût lié à une amélioration d’une immobilisation corporelle est additionné au coût initial de l’actif. Cela représentera une augmentation de la valeur comptable nette (coût supérieur moins les amortissements actés à ce jour), et cette valeur sera la base pour les amortissements des périodes futures. La charge d’amortissement est calculée en divisant la nouvelle valeur comptable nette par la durée de vie restante de l’actif. Par exemple, si un actif de 20 000€ a une durée de vie de 10 ans, qu’il a été amorti pour 4 000€ et amélioré pour un coût de 10 000€, la nouvelle charge d’amortissement sera calculée comme suit : (20 000 + 10 000 – 4,000) / 8 = 3 250 Plan comptable de l’UE Quand un actif est-t-il décomptabilisé ? A l’UE, une moins-value ou une plus-value est enregistrée dans l’état de la performance financière de l’année durant laquelle la vente ou la sortie a eu lieu. Une moins-value de cession est enregistrée comme charge administrative – charge d’actif immobilisé : 64100000 Moins-value de cession d’actif immobilisé corporel ou incorporel. Une plus-value de cession est enregistrée comme un revenu d’exploitation – revenu des opérations administratives : 74100000 Plus-value de cession d’actif immobilisé corporel ou incorporel 16 Amortissements dans les comptes de l’UE Actif Taux d’amortissement Actifs immobilisés – Immobilisations incorporelles Logiciels ordinateurs personnels et serveurs 10%-33% Actifs immobilisés – Immobilisations corporelles Terrains 0% Immeubles 4% Machines et équipement Equipement scientifique et de laboratoire 25% Outils industriels et d’ateliers 12.5% Matériel de lavage et de manutention pour travaux publics, prospections et minéraux 12.5% Instrument de contrôle et de transmission, moteurs, compresseurs, appareils sous vide et pompes 12.5% Equipement pour la fourniture et le traitement central électrique 12,5%, 25% Equipement électrique spécifique 25% Mobilier et matériel roulant Mobilier de bureau, de laboratoire et d’atelier 10% Equipement électrique de bureau, impression et matériel pour envoi postal 25% Matériel d’imprimerie 12.5% Matériel et décorations de jardins, cuisines, cantines, restaurants, crèches et écoles 12.5% Matériel roulant motorisé pour les zones extérieures 25% Mobilier et équipement spécifiques pour écoles, crèches et centres de garde d’enfants 25% Mobilier pour restaurant/cafeteria/bar 10%, 12,5% Enregistreuses et appareils de cartes de paiement 25% Antiquités, œuvres d’art, pièces de collection 0% Matériel de transport (véhicules et accessoires) 25% Matériel informatique Ordinateurs, serveurs, accessoires, équipement de transfert de données, imprimantes, écrans 25% Matériel de photocopies, de numérisation et de scanning 25% Autres matériels et équipements Matériels de télécommunication 25% Equipement audio-visuel 25% Littérature et documentation scientifique Littérature informatique, Cs, DVs 33% Littérature scientifique, ouvrages, CD, DVD 25% Matériel de sécurité et d’hygiène, matériel médical, équipement de protection incendie, matériel de surveillance et de sécurité 12.5% Matériel médical et d’infirmerie 25% Autre 10% Actifs corporels en cours de production 0%  Etude de cas 2 Un matériel d’imprimante coûte 12 150€ (acquisition le 1/1). Sa durée de vie est de cinq années. A la fin de cette période, un accord de vente pour 1 600€ a déjà été conclu. Question : Calculez le montant de la charge d’amortissement pour chaque année en utilisant la méthode linéaire Année Charges Coût Amortissements Valeur comptable d’amortissement 3. de l’actif actés nette €4. € € € 1 2 3 4 5 18  Etude de cas 3 Une Agence de l’UE dispose de matériel scientifique et de laboratoire pour 25 000€. Le matériel a été acheté le 1ier octobre 2006 pour une durée de vie utile de 4 années, pour un coût de 350 000€ à Siemens Lab, et payé le 1ier décembre 2006. La vente de l’actif est effectuée le 30 juin 2010 pour 25 000€. Montrez l’historique comptable de cet actif, en détaillant les enregistrements comptables, de son acquisition à sa vente. Transaction Dt Ct € 2006 2007 2008 2009 2010  1. Immobilisations Incorporelles Objectifs d’acquis d’apprentissage : Ce chapitre vous permettra de : Comprendre le concept des immobilisations incorporelles, et d’inventorier les conditions nécessaires afin de pouvoir reconnaitre comptablement le développement ou l’acquisition d’actifs incorporels comme des actifs plutôt que comme des dépenses Comprendre et de mettre en pratique les règles comptables utilisées pour le traitement des investissements comme actifs incorporels dans le contexte des institutions de l’UE Revoir étape par étape le processus comptable spécifique aux immobilisations incorporelles 2.1. Que représentent les immobilisations incorporelles ? L’UE utilise régulièrement des ressources, ou occasionne des engagements suite à l’acquisition, le développement, la maintenance ou l’amélioration de ressources incorporelles Exemples d’immobilisations incorporelles : goodwill, brevets, droits d’auteur, noms de marques, listes d’abonnés, secrets commerciaux, marques déposées, franchises, logiciels informatiques (développés en interne ou achetés à une partie tierce), concessions, droits d’exploitation ou droits d’utilisation, frais de développements Tous les exemples mentionnés ci-dessous ne répondent cependant pas à la définition d’une immobilisation incorporelle d’un point de vue comptable. Nous allons regrouper les actifs incorporels en trois principales catégories : Coûts de développement : ceux-ci consistent à des coûts correspondant à un effort de développement effectué avec des moyens propres et pour compte propre; Concessions, brevets, licences et marques : ils représentent des coûts effectués afin de pouvoir faire bénéficier d’une protection le concessionnaire, l’inventeur, l’auteur, ou la personne ayant le droit d’exploitation du brevet, de la licence, de la marque ou du processus; Logiciels : Une partie d’un logiciel est un actif immobilisé incorporel suite à l’existence de droits de propriété exclusive. De manière plus générale, le terme représente tous les programmes et routines nécessaires pour l’exploitation d’un ordinateur. En d’autres mots, le logiciel est différencié par rapport au matériel informatique. Par exemple, un système d’exploitation n’est pas un actif incorporel, car il est indissociable du prix d’acquisition de l’ordinateur. 20  2. Valorisation Bilan: changement de 4. Impact bilan initiale valeur de l'actif Dépréciation Résultat économique: Bilan Impact bilan Impact prise en charge de Résultat 1. bilan l'utilisation de l'actif économique: Reconnaissance charges initiale et charge 5. Clôture 3. Valorisation annuelle (cut-off) ultérieure ultérieure et amortissement Schéma 2 : Processus comptable d’un actif immobilisé incorporel Les principes comptables, standards internationaux et règles de l’UE : IPSAS 31 (Immobilisations Incorporelles) décrivent le traitement comptable des immobilisations incorporelles qui n’est spécifiquement abordé dans un autre IPSAS. Il est intéressant de noter que le standard ne s’applique aux pouvoirs et droits issus de la législation, de la constitution, ou par équivalence, comme le pouvoir de taxation. La Règle Comptable 6 de l’UE a le même objectif que IPSAS 31. 2.2. Principes de reconnaissance Un actif incorporel est reconnu dans le bilan et donc non pas comme charges, uniquement dans le cas où : Il s’agit d’un actif non monétaire identifiable, sans substance physique, utilisé pour la production ou la livraison de biens ou de services, pour la location à des tiers, ou à des fins administratives ; Il est contrôlé par l’UE, suite à un évènement passé ; Il est fort probable qu’il génèrera des avantages économiques dans le future pour l’UE ; Son coût peut être évalué de manière fiable ; et Sa valeur est matérielle. Si un bien ne répond pas à la définition d’un actif incorporel, le coût de son acquisition ou le coût pour le créer en interne est reconnu comme une dépense ou une charge au moment de la survenance de la dépense. Attention particulière sur les coûts de Recherche et de Développement (R&D) Dans le contexte de l’économie de la connaissance, les entreprises et institutions publiques affectent des ressources au développement de nouveaux produits et/ou de processus. Le traitement comptable des dépenses en R&D nécessitent une attention particulière. Il faut faire une distinction importante entre la recherche et le développement. En effet, les dépenses en recherche sont pris en charge dans l’état de la performance financière, alors que les coûts de développement sont capitalisés et reconnus comme des immobilisations incorporelles dans l’état de la situation financière, sous les conditions décrites ci-dessus. La recherche est une investigation programmée, entreprise en vue d'acquérir une compréhension et des connaissances scientifiques ou des techniques nouvelles. Le développement est l'application des résultats de la recherche ou d’autres connaissances à un plan ou un modèle en vue de la production de matériaux, d’outils, de produits, de processus ou de services, et ce avant la production ou l’utilisation à des fins commerciales. Les frais de recherche ne sont jamais reconnus comme des immobilisations incorporelles. Les dépenses en développement peuvent être reconnues comme des immobilisations incorporelles sous certaines conditions strictes. Ces conditions exigent que l’actif concerné doit générer de probables avantages économiques ou un potentiel de service en fin de projet. Le Management doit être en mesure d’en fournir les éléments suivants : La faisabilité technique à la finalisation de l’actif incorporel, afin de démontrer que celui-ci est prêt à être utilisé ou à être vendu ; L’intention de finaliser l’actif incorporel, pour l’exploiter ou le vendre ; Comment l’actif va générer des avantages économiques et un potentiel de service futurs ; et La disponibilité de ressources techniques, de financement et autres ressources adaptées, afin d’être en mesure de finaliser le développement de l’actif, à des fins d’exploitation ou de vente. Il est parfois difficile d’évaluer si des dépenses internes ou externes peuvent être reconnues comme actif incorporel. C’est pour cela, en plus d’être dans l’obligation de répondre aux critères de reconnaissance comme actif incorporel, il faut distinguer : Une phase de recherche (par exemple, une étude de faisabilité) ; ou Une phase de développement (par exemple, le développement d’un nouveau logiciel). S’il n’est pas possible de faire la distinction entre la phase de recherche et la phase de développement d’un projet interne ou externe, le gestionnaire doit traiter la dépense comme si celle-ci faisait partie de la phase de recherche uniquement. 2.3. Valorisation Point d’attention : processus comptable des coûts de développement Dans le cas où le coût peut être capitalisé : Reconnaissance du coût de développement comme immobilisation incorporelle. 22  Amortissement de l’actif durant sa durée de vie utile, dès que la production commerciale ou l’avantage économique attendus démarrent. L’amortissement représente une allocation systématique d’un montant d’amortissement durant la durée de vie utile de l’actif. Les taux d’amortissement sont déterminés par la Direction, et publiés dans les notes afférentes aux états financiers. Par exemple, un logiciel d’ordinateur ou de serveur est amorti en suivant la méthode linéaire à 25% (donc, sur 4 ans). Un compte d’amortissements actés sera ouvert pour chaque actif incorporel. L’état de la performance financière contiendra les dépenses et les revenus liés aux actifs incorporels, amortissements, pertes de valeur, plus/moins-values de cession. La réduction de valeur est rapportée dans l’état de la performance financière comme dépense, sauf les critères de capitalisation sont atteints. Exemple 3 développement du portail Erasmus La Commission Européenne a développée en 2012 pour 8.000.000€ un logiciel comptable pour la gestion du programme Erasmus. Le logiciel est opérationnel depuis le 1ier janvier 2013. Sa durée de vie utile est de 4 ans. Comment comptabiliser ces évènements dans les états financiers de l’UE en 2012 et en 2013 ? Pour l’année 2012, dans le cas où la Direction peut démontrer que les dépenses répondent aux conditions générales et spécifiques de reconnaissance, celles-ci peuvent être capitalisées comme immobilisations incorporelles au bilan. Il n’y a pas d’amortissement en 2012. L’actif incorporel sera amorti à partie de sa mise en production opérationnelle, dans ce cas, à partir du 1ier janvier 2013. Un transfert d’actif en construction à l’actif immobilisé sera enregistré. La méthode d’amortissement est linéaire avec un taux de 25% ; 8.000.000€ X 25% = 2.000.000€. Ce montant sera débité dans l’état de la performance financière en tant que charge opérationnelle, contre un crédit du compte des amortissements actés dans la section des actifs immobilisés incorporels. La valeur comptable nette de l’actif incorporel sera de 8.000.000€ - 2.000.000€ = 6.000.000€ au 31 décembre 2013  Etude de cas 4 : Immobilisations Incorporelles Une entité du Centtre de Recherches (JRC) a récemment augmenté ses investissements en recherche et développement dans le but de créer un nouveau logiciel. L’équipe comptable se pose la question si les coûts encourus peuvent être capitalisés ou s’ils doivent être reconnus dans l’état de la performance financière. Les coûts encourus dans l’année sont les suivants : 1. 2 400 000€ ont été versés comme salaires et avantages sociaux à l’équipe qui a travaillé au développement du nouveau logiciel. La nouvelle technologie est dans la phase finale d’essais, et sa mise en production opérationnelle est prévue pour l’année comptable suivante. 2. 150 00€ ont été dépensés pour développer un processus de contrôle qualité révolutionnaire. Le projet est dans sa phase de démarrage, mais le chef de projet croit fermement qu’il permettra des gains de productivité appréciables. Comment faut-t-il traiter ces coûts : comme charges ou investissements en actifs incorporels ? Pour rappel, le principe de matérialité pour des actifs incorporels développés en interne à le Commission fixe le seuil à un montant de 2 000 000€ de coûts de développement. 24 Etude de cas 5 : R&D Un Agence de l’UE a encourue des dépenses en recherche et développement pour 3 000 000€ durant l’année clôturant au 31 décembre 2012. Ce montant comprend 500 000€ de frais de recherche dans un logiciel qui a été abandonné depuis, et 2 500 000€ de coûts internes de développement dans un logiciel comptable, dont la mise en production est prévue pour 2013. Question : Expliquez comment l’Agence IT devrait comptabiliser ces 3 000 000€. 2.4. Immobilisations incorporelles dans les états financiers de l’UE Les immobilisations incorporelles sont présentées comme actifs immobilisés dans les états financiers de l’UE. Les notes afférentes aux états financiers rappellent les règles comptables essentielles concernant les actifs incorporels : o Les licences de logiciels informatiques sont rapportées à leur coût historique d’acquisition, moins les amortissements actés. o Les actifs sont amortis selon la méthode linéaire tout au long de leur durée de vie prévue. Les actifs incorporels développés en interne sont capitalisés lorsque les critères de reconnaissance sont en ligne avec les règles comptables définies par l’UE. o Les coûts capitalisables comprennent tous les coûts directement imputables afin de créer, produire et préparer l’actif dans l’objectif de le rendre opérationnel, tel que souhaité par la Direction. o Les coûts liés aux activités de recherche, les coûts de développement non capitalisables, ainsi que les coûts de maintenance, sont reconnus comme charges au moment de leur survenance respective. 3. Leasing – contrats de location Objectifs d’acquis d’apprentissage : Ce chapitre vous permettra de :8 Définir et comprendre les différentes formes de contrat de location – leasing financier versus leasing opérationnel – et de définir leur traitement comptable respectif. D’identifier les spécificités du leasing financier, et de pouvoir distinguer les charges d’intérêt des remboursements de l’engagement au bailleur. De revoir étape par étape le processus comptable spécifique au leasing financier. La Commission, comme beaucoup d’entités du secteur public, s’engage dans des dispositions légales afin de pouvoir bénéficier de l’utilisation d’un actif (contre le remboursement d’une série de paiements), sans en prendre la propriété légale. Cela soulève la question de la comptabilisation d’une telle transaction. Dans le Module 2, quand nous avons revu les principes comptables, nous avons compris qu’il faut considérer le fonds de la transaction, et pas sa forme juridique quand il faut prendre la décision d’inclure ou de ne pas inclure cette transaction dans les comptes. Le leasing représente une transaction commerciale où la considération de ce principe est important. Actif en leasing -> BAILLEUR