2023年CPA会计第六章长期股权投资与合营安排PDF

第六章 长期股权投资与合营安排 学习提要 重要程度：重点内容 平均分值：4分左右 考核题型：各种题型均会涉及 考点精讲...

第六章 长期股权投资与合营安排 学习提要 重要程度：重点内容 平均分值：4分左右 考核题型：各种题型均会涉及 考点精讲 第一节 基本概念     使 用 斯 尔 教 育 App 扫码观看本节好课 一、股权投资概述 股权投资（权益性投资），是指通过付出现金或非现金资产等取得被投资单位的股份或 股权，享有一定比例的权益份额代表的资产。 股权投资可分为金融资产和长期股权投资。属于长期股权投资准则规范的股权投资， 是根据投资方在获取投资以后，能够对被投资单位施加影响的程度来划分的，而不是根据 持有投资的期限长短。长期股权投资包括投资方持有的对联营企业、合营企业以及子公司的 投资。 二、长期股权投资核算范围 （一）联营企业投资 联营企业投资，是指投资方能够对被投资单位施加重大影响的股权投资。 重大影响，是指投资方对被投资单位的财务和生产经营决策有参与决策的权力，但并不 能控制或与其他方一起共同控制这些政策的制定。 企业通常可以通过以下一种或几种情形来判断是否对被投资单位具有重大影响： （1）在被投资单位的董事会或类似机构中派有代表； （2）参与被投资单位财务和经营政策制定过程； （3）与被投资单位之间发生重要交易； （4）向被投资单位派出管理人员； （5）向被投资单位提供关键技术资料。 一般而言，在被投资单位的股权结构以及投资方的持股比例等未发生实质变化的情况 下，投资方不应在不同的会计期间，就是否对被投资单位具有重大影响，作出不同的会计 判断。 新浪微博 @ 斯尔教育或关注斯尔教育微信公众号 · 63 · （更多资料+VX 82050805）  打好基础·会 计 需要说明的是，以持有股权来判断投资方对被投资单位的影响程度时，应综合考虑投资 方自身持有的股权、通过子公司间接持有的股权以及投资方或其他方持有的可转换为对被投 资单位股权的其他潜在因素影响，该类潜在因素通常包括被投资单位发行的当期可转换的认 股权证、股份期权及可转换公司债券等的影响。 原理详解 重大影响的判断关键是分析投资方是否有实质性的参与权而不是决定 权。重大影响为对被投资单位的财务和经营政策有“参与决策的权力”而非 “正在行使的权力”（例如，投资方已派驻董事并积极参与被投资方的经营 管理），其判断的核心应当是投资方是否具备参与并施加重大影响的权力， 是否具备参与并施加重大影响的权力， 而投资方是否正在实际行使该权力并不是判断的关键所在。投资方有权力向 被投资单位委派董事，一般可认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确 的证据表明其不能参与被投资单位的财务和经营决策。 （二）合营企业投资 合营企业投资，是指投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单 位净资产享有权利的权益性投资。投资方判断持有的对合营企业的投资，应当首先看是否构 成合营安排，其次再看有关合营安排是否构成合营企业。 （三）对子公司投资 对子公司投资，是指投资方持有的能够对被投资单位施加控制的股权投资。 控制，是指投资方拥有对被投资单位的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变 回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。 控制定义可以理解为“持有、使用、受益”。 三、长期股权投资的确认（★） 同一控制下企业合并（对子公司投资） 企业合并方式形成长期股权投资 非同一控制下企业合并（对子公司投资） 长期股权投资 对被投资单位具有重大影响（对联营企业投资） 非企业合并方式形成长期股权投资 与其他合营方共同控制被投资单位（对合营企 业投资） 长期股权投资确认，是指投资方能够在自身账簿和报表中确认对被投资单位股权投资的 时点。对子公司投资应当在企业合并的合并日（或购买日）确认，联营、合营企业投资参照 执行。 同一控制下企业合并方式对子公司投资称为合并日，非同一控制下企业合并方式对子公 司投资称为购买日。 购买日（合并日），指购买方（合并方）实际取得被购买方（合并方）控制权的日期， 即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。同时满足了以下条件时，一般可认为 实现了控制权的转移，即形成购买日（合并日）。有关的条件包括： · 64 · 新浪微博 @ 斯尔教育或关注斯尔教育微信公众号 （更多资料+VX 82050805） 第六章·长期股权投资与合营安排 （1）企业合并合同或协议已获股东大会通过； （2）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准； （3）参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续； （4）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有 计划支付剩余款项； （5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享 有相应的利益、承担相应的风险。 认缴制下，投资方在未实际出资前是否应确认与所认缴出资相关的股权投资，应结合法 律法规规定与具体合同协议确定，若合同协议有具体约定的，按照合同约定进行会计处理； 合同协议没有具体约定的，则应根据《公司法》等法律法规的相关规定进行会计处理。对于 投资的初始确认，若合同明确约定认缴出资的时间和金额，且投资方按认缴比例享有股东权 利，则投资方应确认一项金融负债及相应的资产，会计分录为： 借：长期股权投资等 贷：其他应付款 若合同没有明确约定，则属于一项未来的出资承诺，不确认金融负债及相应的资产。 【典例研习·6-1】 2×23年7月20日，甲上市公司（以下简称“甲公司”）对外公告，拟以定向发行本 公司普通股的方式自独立的非关联方收购乙公司、丙公司持有的A公司80%股权。双方签 订的并购合同中约定对标的资产A公司的评估基准日为2×23年6月30日，以评估确定的 该时点标的资产价值为基础，甲公司拟以6元/股（公告日前60天甲公司普通股的平均市 场价格）的价格购买A公司原股东所持其全部股份。合同中同时约定，在评估基准日至 甲公司取得A公司股权之日期间内A公司实现的净损益归甲公司所有。该并购重组事项的 具体执行情况如下： （1）2×23年7月16日经甲公司、乙公司、丙公司各自决策机构批准； （2）2×23年7月20日对外公告； （3）2×23年10月22日向有关监管机构提交并购重组申请材料； （4）2×23年12月20日，该重组事项获监管部门批准； （5）2×23年12月31日，甲公司取得监管部门批文。当日，甲公司对A公司董事会 进行改组，在A公司7名董事会成员中，派出5名。同时，买卖双方当日办理了A公司有关 财产的交接手续。 A公司章程规定：公司的生产经营活动由董事会决策，重大生产经营决策需经参加 董事会成员半数以上通过后实施；涉及公司合并、分立、解散、清算等事项需经董事会 全体成员一致通过。 （6）2×24年1月6日，注册会计师完成对A公司注册资本验资程序。A公司于当日向 工商部门申请变更股东并获批准。 （7）2×24年1月28日，甲公司在有关股权登记部门完成股东登记手续。 问题：在甲公司购买A公司80%股权交易中，在哪一时点可以确认对A公司长期股权 投资？ 斯尔解析 确定甲公司对A公司长期股权投资的确认时点，实际上需要根据交易进 行过程中的相关情况，判断该项非同一控制下企业合并的购买日。 新浪微博 @ 斯尔教育或关注斯尔教育微信公众号 · 65 · （更多资料+VX 82050805）  打好基础·会 计 该项交易中，甲公司并购重组交易取得内、外部机构批准的时点为2×23年12月20 日至12月31日，甲公司已经通过派出A公司董事会成员，对其生产经营决策进行控制。 虽然至2×23年12月31日，该项交易并未完全完成，但后续在2×24年1月完成的工商登记 及甲公司股东登记程序原则上在前期条件均已具备的情况下，该程序应为程序性的，对 交易本身不构成实质性障碍，亦不会因2×24年有关程序未完成而发生交易逆转的情况， 因此可以认为2×23年12月31日为该项交易的购买日。 第二节 非企业合并方式形成的长期股权投资 使 用 斯 尔 教 育 App 扫码观看本节好课 非企业合并方式形成的长期股权投资主要指对联营企业的股权投资或对合营企业的股权 投资。 一、非企业合并方式形成长期股权投资的初始计量（★★） （一）以支付现金取得的长期股权投资 长期股权投资初始投资成本=购买价款+相关税费-购买价款中包含的被投资单位已 宣告但尚未发放的现金股利或利润（如涉及） 会计分录为： 借：长期股权投资——投资成本    应收股利（被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润） 贷：银行存款等 （二）以发行权益性证券取得的长期股权投资 长期股权投资初始投资成本=权益性证券的公允价值+相关税费-购买价款中包含的 被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润（如涉及） 为发行权益性证券支付的手续费、佣金等与发行直接相关的费用，不构成长期股权投资 的初始投资成本。该部分费用应从发行权益证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足冲减 的，应依次冲减盈余公积和未分配利润。 原理详解 发行权益性证券属于权益性融资， 权益性融资，而为权益性融资发生的融资费用冲减 “资本公积——股本溢价”。 具体会计处理如下表所示： 情形 会计处理 借：长期股权投资——投资成本 应收股利（被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或 取得投资时 利润） 贷：股本（发行普通股的数量×每股面值1元） 资本公积——股本溢价 · 66 · 新浪微博 @ 斯尔教育或关注斯尔教育微信公众号 （更多资料+VX 82050805） 第六章·长期股权投资与合营安排 续表 情形 会计处理 借：资本公积——股本溢价 支付股票发行 盈余公积（如涉及） 手续费、佣金时 利润分配——未分配利润（如涉及） 贷：银行存款 【典例研习·6-2】（模拟单项选择题） 2×23年1月10日，甲公司向乙公司定向发行普通股1 000万股（占总股本0.23%）作 为对价，取得乙公司持有A公司20%的股权，能够对A公司施加重大影响。甲公司发行的 普通股每股面值1元，每股发行价格11元。甲公司需支付券商佣金为发行总股款的1%。 甲公司另支付相关评估费用50万元。上述佣金及评估费用均通过银行转账方式支付。甲 公司在此次交易前未持有A公司任何股权。不考虑其他因素，甲公司长期股权投资的入 账金额为（ ）。 A.11 000万元 B.11 110万元 C.11 160万元 D.11 050万元 斯尔解析 本题考查的是非企业合并方式取得长期股权投资入账金额的计算。企业 以发行权益性证券方式取得长期股权投资，其入账金额为发行权益性证券的公允价值与 交易费用之和，甲公司长期股权投资入账金额=1 000×11+50=11 050（万元），选项D 正确；企业为发行普通股支付的佣金、手续费不构成长期股权投资的入账金额。本题会 计分录为： 借：长期股权投资——投资成本 （11×1 000+50）11 050 贷：股本 （实际发行普通股数量×每股面值1元）1 000 资本公积——股本溢价 ［（11-1）×1 000］10 000 银行存款 （评估费）50 借：资本公积——股本溢价 （11×1 000×1%）110 贷：银行存款 110 选项A错误，未将交易费用计入长期股权投资初始入账金额；选项B错误，未将交易 费用计入长期股权投资初始入账金额，且误将发行普通股佣金计入长期股权投资初始入 账金额；选项C错误，误将发行普通股佣金计入长期股权投资初始入账金额。 二、非企业合并方式取得长期股权投资的后续计量（★★★） （一）权益法概述 1.权益法定义 权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在持有期间内，根据被投资单位所有者权益 的变动，投资企业按应享有（或应分担）被投资企业所有者权益的份额调整其投资账面价值 的方法。 【典例研习】答案： 新浪微博 @ 斯尔教育或关注斯尔教育微信公众号 · 67 · 6-2：D （更多资料+VX 82050805）  打好基础·会 计 2.权益法核算适用范围 投资企业持有的对合营企业投资（共同控制）及联营企业投资（重大影响），其后续计 量应当采用权益法核算。但存在以下例外情况： （1）风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《企业会计准 则第22号——金融工具确认和计量》的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资 产，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，应按照《企业会计准则第22号——金融 工具确认和计量》的规定进行确认和计量； （2）投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信 托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的，无论以上主体是否对这部分投资具 有重大影响，投资方都可以按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规 定，对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入当期损益，并对其余部分采 用权益法核算。 【典例研习·6-3】（模拟多项选择题） 甲公司为境内上市的非投资性主体，其持有其他企业股权或权益的情况如下： （1）持有乙公司30%的股权并能对其施加重大影响；（2）持有丙公司50%股权并能与丙 公司的另一投资方共同控制丙公司；（3）持有丁公司5%股权但对丁公司不具有控制、 共同控制和重大影响；（4）持有戊结构化主体的权益并能对其施加重大影响。下列各项 关于甲公司持有其他企业股权或权益会计处理的表述中，正确的有（ ）。 A.甲公司对丙公司的股权投资采用成本法进行后续计量 B.甲公司对戊公司的股权投资采用公允价值进行后续计量 C.甲公司对乙公司的股权投资采用权益法进行后续计量 D.甲公司对丁公司的股权投资采用公允价值进行后续计量 斯尔解析 本题考查的是长期股权投资后续核算方法的会计处理。甲公司能够与其 他企业共同控制丙公司，采用权益法进行后续计量，选项A错误；甲公司持有戊公司结 构化主体的权益并能够对其施加重大影响，采用权益法进行后续计量，选项B错误；甲 公司能够对乙公司施加重大影响，后续采用权益法核算长期股权投资，选项C正确；甲 公司对丁公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应作为公允价值计量的金融资产核 算，选项D正确。 3.附回售条款的股权投资 对于附回售条款的股权投资，投资方除拥有与普通股股东一致的投票权及分红权等权利 之外，还拥有一项回售权，投资方应对回售权进行分析，然后根据相关会计准则的规定进行 会计处理。 【典例研习·6-4】 甲公司（投资方）与乙公司（被投资方）约定，若乙公司未能满足特定目标，甲公司 有权要求按投资成本加年化10%收益（假设代表被投资方在市场上的借款利率水平）的对 价将该股权回售给乙公司。由于该回售条款导致乙公司存在无法避免向投资方交付现金的 合同义务。基于甲公司对乙公司的持股比例和影响程度不同，区分为以下两种情形： 情形1：投资方持有被投资方股权比例为3%，对被投资方没有重大影响； 情形2：投资方持有被投资方股权比例为30%，对被投资方具有重大影响。 【典例研习】答案： 6-3：CD · 68 · 新浪微博 @ 斯尔教育或关注斯尔教育微信公众号 （更多资料+VX 82050805） 第六章·长期股权投资与合营安排 斯尔解析 情形1：从乙公司角度分析，由于乙公司存在无法避免的向投资方交付现金的合同 义务，应分类为金融负债进行会计处理。 从甲公司角度分析，甲公司对被投资方没有重大影响，该项投资应适用金融工具准 则。因该项投资不满足权益工具定义，合同现金流量特征不满足仅为对本金和以未偿付 本金金额为基础的利息的支付，应分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融 资产。 情形2：乙公司的会计处理同情形1。 从甲公司角度看，长期股权投资准则所规范的投资为权益性投资，因该准则中并没 有对权益性投资进行定义，企业需要遵照实质重于形式的原则，结合相关事实和情况进 行分析和判断。甲公司应考虑该特殊股权投资附带的回售权以及回售权需满足的特定目 标是否表明其风险和报酬特征明显不同于普通股。如果甲公司实质上承担的风险和报酬 与普通股股东明显不同，该项投资应当整体作为金融工具核算，相关会计处理同情形1。 如果甲公司承担的风险和报酬与普通股股东实质相同，因对被投资方具有重大影响，应 分类为长期股权投资，回售权应视为一项嵌入衍生工具，并进行分拆处理。对甲公司而 言，持有上述附回售条款的股权投资期间所获得的股利，应按该股权投资的分类，适用 具体会计准则规定进行处理。 （二）权益法核算科目设置 科目名称 核算内容 （1）取得投资时的初始投资成本； （2）初始投资成本小于投资时应享有被投资单位 长期股权投资——投资成本 可辨认净资产公允价值份额，对初始投资成本的 调整； （3）处置时结转的成本 （1）被投资单位实现净利润或发生净亏损； 长期股权投资——损益调整 （2）被投资单位宣告发放现金股利或利润 长期股权投资——其他综合收益 被投资单位各交易事项引起的其他综合收益变动 被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配 长期股权投资——其他权益变动 以外所有者权益的其他变动 （三）权益法的会计核算 1.初始投资成本的调整 （1）长期股权投资的初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公 允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本。 原理详解 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资 产公允价值份额，实际上是商誉，而商誉与企业整体相关。一般情况下不在 个别报表中确认，而是将其体现在长期股权投资中。 将其体现在长期股权投资中。 新浪微博 @ 斯尔教育或关注斯尔教育微信公众号 · 69 · （更多资料+VX 82050805）  打好基础·会 计 （2）长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价 值份额的，应按其差额调整长期股权投资的初始投资成本，同时，确认为营业外收入，会计 分录为： 借：长期股权投资——投资成本 贷：营业外收入 解题高手 命题角度：根据经济业务计算长期股权投资的入账金额。 面对此类题目需要同学们注意，如果是计算初始投资成本，即是在初始 取得时支付的对价，而如果是计算入账金额则需要按权益法核算的要求进行 比较（简称“比一比 比一比”）。例如，甲公司支付银行存款1 000万元取得乙公司 20%有表决权股份，则长期股权投资的初始投资成本为1 000万元，当日，甲 公司享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额为1 100万元，则长期股权投资 的入账金额为1 100万元。 【典例研习·6-5】 2×23年1月1日，甲公司取得A公司30%的股权，以银行存款支付价款5 000万元。取 得投资时A公司净资产账面价值为15 000万元，当日，A公司各项可辨认资产、负债的公 允价值与其账面价值相同。投资后甲公司派人参与了A公司的生产经营决策，能够对A公 司施加重大影响。 斯尔解析 对联营企业投资作为长期股权投资核算，其初始投资成本为付出对价的公允价值， 即长期股权投资的初始投资成本5 000万元，甲公司取得投资时应享有被投资单位可辨认 净资产公允价值的份额4 500万元（15 000×30%），初始投资成本大于其所占份额，差 额不调整长期股权投资的账面价值。会计分录为： 借：长期股权投资——投资成本 5 000 贷：银行存款 5 000 【延伸】上例中，如果取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为 1 8 0 0 0 万 元 ， 甲公司取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额5 400万元 （18 000×30%），初始投资成本小于其所占份额，差额调整长期股权投资的账面价值， 同时，确认为营业外收入。会计分录为： 借：长期股权投资——投资成本 5 000 贷：银行存款 5 000 借：长期股权投资——投资成本 400 贷：营业外收入 400 【典例研习·6-6】（模拟单项选择题） 2×23年2月1日，甲公司以增发1 000万股本公司普通股股票和一台大型设备为对 价，取得乙公司25%股权。其中，发行普通股面值为1元/股，公允价值为10元/股。为 增发股票，甲公司向证券承销机构等支付佣金和手续费400万元。设备账面价值为1 000 · 70 · 新浪微博 @ 斯尔教育或关注斯尔教育微信公众号 （更多资料+VX 82050805） 第六章·长期股权投资与合营安排 万元，公允价值为1 200万元。当日乙公司可辨认净资产公允价值为40 000万元。甲公司 能够对乙公司施加重大影响。不考虑其他因素，甲公司该项长期股权投资的初始投资成 本为（ ）。 A.11 200万元 B.10 000万元 C.11 000万元 D.11 600万元 斯尔解析 本题考查的是长期股权投资权益法核算初始投资成本的确定。甲 公司是以非企业合并方式取得长期股权投资，其初始投资成本为付出非货币性 资产的公允价值与发行权益性证券公允价值之和。长期股权投资的初始投资成 本=1 000×10+1 200=11 200（万元），为发行股票支付的券商佣金和手续费冲减资本公 积——股本溢价，选项A正确；选项B错误，未将设备公允价值计入长期股权投资初始投 资成本；选项C错误，误按设备账面价值计入长期股权投资初始投资成本；选项D错误， 误将发行股票佣金和手续费计入长期股权投资初始投资成本。甲公司应编制的会计分 录为： 借：长期股权投资——投资成本 11 200 贷：固定资产清理 1 200 股本 1 000 资本公积——股本溢价 9 000 借：资本公积——股本溢价 400 贷：银行存款 400 陷阱提示 可能有同学们会想，为什么没有将11 200与40 000×25%=10 000（万 元）进行“比一比”呢？是不是因为初始投资成本大于被投资单位可辨认净资产公允价 值的份额，所以没有写呢？当然不是。本题的问题为“甲公司该项长期股权投资的初始 投资成本”，而并不是“甲公司该项长期股权投资的入账金额”，如果是后者则需要进 行比较。 2.投资损益的确认 （1）投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净 损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。会计分录为： ①被投资单位实现净利润时： 借：长期股权投资——损益调整 贷：投资收益 ②被投资单位发生净亏损时： 借：投资收益 贷：长期股权投资——损益调整 需要说明的是，被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资方不一致的，应按投资方 的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。 （2）在计算被投资单位实现净损益时，还需要考虑以下因素： ①投资方在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位可 辨认净资产的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。如果被投资单位发 【典例研习】答案： 新浪微博 @ 斯尔教育或关注斯尔教育微信公众号 · 71 · 6-6：A （更多资料+VX 82050805）  打好基础·会 计 行了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具，无论被投资单位是否宣告分配优先股股 利，投资方计算应享有被投资单位的净利润时，均应将归属于其他投资方的累积优先股股利 予以扣除。 【典例研习·6-7】 2×23年1月1日，甲公司自非关联方购入乙公司30%的股份，以银行存款支付购买 价款为3 000万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投 资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为8 000万元，除下表所列项目外，乙公司其他资 产、负债的公允价值与账面价值相同。 单位：万元 账面原价 乙公司预 甲公司取得投资 项目 已提折旧或摊销 公允价值 （余额） 计使用年限 后剩余使用年限 存货 700 - 1 000 - - 固定资产 1 500 600 1 200 10 6 无形资产 2 000 1 000 1 500 10 5 合计 4 200 1 600 3 700 - - 2×23年度乙公司实现净利润1 000万元，其中，在甲公司取得投资时的账面存货有 80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资 产均按年限平均法（直线法）提取折旧或摊销，预计净残值均为零。假定甲、乙公司间 未发生任何内部交易，且不考虑所得税影响。 斯尔解析 甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础 上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整： 存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润=（1 000-700）×80%=240（万元） 固定资产公允价值与账面价值的差额应调整增加的折旧额=1 200÷6-1 500÷10=50 （万元） 说明：此处无须考虑固定资产当月增加当月不计提折旧，因为甲公司投资乙公司 时，乙公司的固定资产已经存在，并不是当月新增，所以当年12个月均需要计提折旧。 无形资产公允价值与账面价值的差额应调整增加的摊销额=1 500÷5-2 000÷10= 100（万元） 调整后的净利润=1 000-240-50-100=610（万元） 甲公司应享有份额=610×30%=183（万元） 会计分录为： 借：长期股权投资——损益调整 183 贷：投资收益 183 · 72 · 新浪微博 @ 斯尔教育或关注斯尔教育微信公众号 （更多资料+VX 82050805） 第六章·长期股权投资与合营安排 ②投资方与其联营企业或合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。 内部交易 调整 会计处理 对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆 对于投资方与联营 流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况 企业或合营企业 下（即有关资产未对外部独立第三方出售或未被消 （以下简称“被投 耗），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营 资单位”）之间发 逆流交易 企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内 生的未实现内部交 部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合 易损益（ 顺流交易 营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立第 或逆流交易），均 三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易 需对被投资方的净 产生的损益中本企业应享有的部分 利润进行调整，即 将未实现内部交易 对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺 损益部分抵销被投 流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况 资单位的净利润。 下（即有关资产未对外部独立第三方出售或未被消 而以后年度将上述 顺流交易 耗），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营 未实现内部交易损 企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内 益实现时，还需将 部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企 以前年度抵销的金 业长期股权投资的账面价值 额增加实现年度的 净利润 需要说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流 交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易 损失不应予以抵销。 原理详解 上述不予抵销的原因在于，该损失原则上不因是否发生资产的内部转移 而发生变化，即使有关资产未发生实际交易，有证据表明其可收回金额低于 账面价值的，无论资产持有方是哪个企业，均应按照会计准则规定计提相应 的减值损失，即相关损失与转让交易无关。 相关损失与转让交易无关。 新浪微博 @ 斯尔教育或关注斯尔教育微信公众号 · 73 · （更多资料+VX 82050805）  打好基础·会 计 解题高手 命题角度：根据经济业务，计算权益法核算长期股权投资因被投资单位实现净损 益而确认的投资收益。 此类题目需要关注以下两点问题： 第一，在投资时点被投资单位可辨认净资产的账面价值与公允价值是否 被投资单位可辨认净资产的账面价值与公允价值是否 相等。如果相等且不存在未实现内部交易损益的情况下，直接按被投资单位 相等。 实现的净损益乘以投资方持股比例计算应确认的投资收益；如果不等且不存 在未实现内部交易损益的情况下，应区分是哪项资产或负债导致被投资单位 净资产账面价值与公允价值不等，一般考试多因存货、固定资产或无形资产 所导致。此时，解题思路是按公允价值与账面价值的差额分析调整被投资单 位净损益，如果是存货，需要分析出售部分，仅调整出售部分，例如，存货 公允价值高于账面价值100万元，至年末出售80%，则需要对被投资单位净损 益调减的金额=100×80%=80（万元）（存货账面价值低于其公允价值，出售 时按账面价值计量，而权益法核算时需要将被投资单位账面价值调整为公允 价值，所以，应减少被投资单位净损益）；如果是固定资产或无形资产，调 整金额为账面价值与公允价值差额所对应的折旧额或摊销额，例如，固定资 产（无形资产）公允价值高于账面价值500万元，预计尚可使用5年，预计净 残值为零，采用年限平均法计提折旧（摊销），取得被投资方股权交易发生 在1月，则当年对被投资单位净损益的调减金额=500/5=100（万元）。这里需 要说明的是，投资方对被投资方投资时，该项固定资产已经存在，并不是当 月新增，所以无须按新增固定资产折旧的原则进行处理。 第二，如果当年投资方与被投资单位存在未实现内部交易损益 未实现内部交易损益（顺流交 易+逆流交易），均需对被投资方的净损益进行调整（将未实现内部交易损益 部分抵销被投资方的净损益，即减除未实现部分）。以后年度在上述未实现 内部交易损益实现时，还需将以前年度抵减的金额恢复在实现年度的净损益 中（即加回已实现部分）。 上述两点易于混淆，对被投资单位采用权益法核算，初始取得投资时 因被投资单位某项资产（例如存货、固定资产等）的账面价值与公允价值不 同，当年投资单位根据被投资单位实现的净利润确认投资收益时，需要对出 售部分存货（或资产折旧额、摊销额等）因账面价值与公允价值不同对净利 润进行调整；而对于内部交易（包括顺流交易和逆流交易）则是针对未实现 （未出售）部分对被投资单位的净利润进行调整。前者是出售部分（或折旧 额、摊销额）对净利润进行调整，而后者是未出售（或未消耗）部分对净利 润进行调整。 · 74 · 新浪微博 @ 斯尔教育或关注斯尔教育微信公众号 （更多资料+VX 82050805） 第六章·长期股权投资与合营安排 【典例研习·6-8】（模拟单项选择题） 甲公司持有乙公司30%的股权，能够对乙公司施加重大影响。2×23年度乙公司实现 净利润8 000万元，当年6月20日，甲公司将成本为600万元的商品以1 000万元的价格出售 给乙公司，乙公司将其作为管理用固定资产并于当月投入使用，预计使用10年，净残值 为零， 采用年限平均法计提折旧。不考虑其他因素，甲公司在2×23年度的个别财务报 表中应确认对乙公司投资的投资收益为（ ）。 A.2 286万元 B.2 100万元 C.2 280万元 D.2 400万元 斯尔解析 本题考查的是长期股权投资采用权益法核算时持有期间投资收益的计 算。当年甲公司和乙公司内部交易损益=1 000-600=400（万元），当年实现内部交易 损益=400/10/12×6=20（万元），未实现内部交易损益=400-20=380（万元），甲公 司在其2×23年度的个别财务报表中应确认对乙公司投资的投资收益=（8 000-380）× 30%=2 286（万元），选项A正确；选项B错误，误按商品售价扣减乙公司当年实现的净 利润；选项C错误，未考虑当年实现内部交易损益对乙公司净利润的调整；选项D错误， 未考虑未实现内部交易损益对乙公司净利润的影响。 （3）投资方与联营、合营企业之间发生投出或出售资产的交易，该交易构成业务（业 务，是指具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入） 的，应当按如下会计处理： ①联营、合营企业向投资方出售业务的，投资方应按《企业会计准则第20号——企业合 并》的规定进行会计处理。投资方应全额确认与交易相关的利得或损失； ②投资方向联营、合营企业投出业务，并能对联营、合营企业实施重大影响或共同控 制的，投资方因此取得长期股权投资但未取得控制权的，应以投出业务的公允价值作为新增 长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与投出业务的账面价值之差，全额计入当期损 益。投资方向联营、合营企业出售业务取得的对价与业务的账面价值之间的差额，全额计入 当期损益。 【典例研习·6-9】 甲公司为某汽车生产厂商。2×23年1月，甲公司以其所属的从事汽车配饰生产的一 个分公司（构成业务），向其持股30%的联营企业乙公司增资。同时，乙公司的其他投 资方（持有乙公司70%股权）也以现金4 200万元向乙公司增资。增资后，甲公司对乙公 司的持股比例不变，并仍能施加重大影响。上述分公司（构成业务）的净资产账面价值 为1 000万元，公允价值为1 800万元。不考虑相关税费等其他因素影响。 斯尔解析 本例中，甲公司是将一项业务投给联营企业作为增资。甲公司应当按照 所投出分公司（业务）的公允价值1 800万元作为新取得长期股权投资的初始投资成本， 初始投资成本与所投出业务的净资产账面价值1 000万元之间的差额800万元（1 800- 1 000）应全额计入当期损益。 （4）合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理。 ①当与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业，或者投出 非货币性资产的损益无法可靠计量，或者投出非货币性资产交易不具有商业实质时，合营方 【典例研习】答案： 新浪微博 @ 斯尔教育或关注斯尔教育微信公众号 · 75 · 6-8：A （更多资料+VX 82050805）  打好基础·会 计 不应确认该类交易的损益。 ②合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合 营企业使用的，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投 出或出售的非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。 ③在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业长期股权投资外还取得了其 他货币性资产或非货币性资产，应当确认该项交易中与所取得其他货币性资产、非货币性资 产相关的损益。 【典例研习·6-10】 甲公司、乙公司和丙公司共同出资设立丁公司，注册资本为5 000万元，甲公司持 有丁公司注册资本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注册资本的31%，丁公司为 甲、乙、丙公司的合营企业。甲公司以其固定资产（机器）出资，该机器的原价为1 600 万元，累计折旧为400万元，公允价值为1 900万元，未计提减值；乙公司和丙公司以现 金出资，各投资1 550万元。假定甲公司需要编制合并财务报表，投出资产交易具有商业 实质且与投出资产所有权相关的重大风险和报酬发生了转移，不考虑所得税影响。 斯尔解析 甲公司在个别财务报表中，对丁公司的长期股权投资成本为1 900万元， 投出机器的账面价值与公允价值之间的差额为700万元（1 900-1 200），确认损益（利 得）。会计分录为： 借：长期股权投资——投资成本——丁公司 1 900 贷：固定资产清理 1 900 借：固定资产清理 1 200 累计折旧 400 贷：固定资产 1 600 借：固定资产清理 700 贷：资产处置损益 700 甲公司在个别报表中，按权益法计算确认丁公司当期实现净利润应享有的投资收益 时，应当扣除归属于甲公司的利得部分，即266万元（700×38%）。 3.取得现金股利或利润的处理 投资方自被投资单位取得现金股利或利润，应抵销长期股权投资账面价值。会计分 录为： 借：应收股利 贷：长期股权投资——损益调整 被投资单位分配的股票股利，投资企业不作账务处理（因为被投资方净资产总额未发生 变化），但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。 4.超额亏损的确认 投资企业确认应分担被投资单位发生的净亏损，原则上应以长期股权投资的账面价值以 及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限（该类长期权益不包括投资 企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权）。 除按照以上步骤已确认的损失外，按照投资合同或协议约定，投资企业仍需承担的额外 损失，应确认为预计负债。 除上述情况外，投资企业仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在备查簿中登记。发 生亏损的被投资单位以后实现净利润的，应按上述相反的顺序进行处理。 · 76 · 新浪微博 @ 斯尔教育或关注斯尔教育微信公众号 （更多资料+VX 82050805） 第六章·长期股权投资与合营安排 恢复 冲减 时 ④备查簿 时 ③预计负债 ④ ① ③ ②长期应收款 ② ② ③ ① ①长期股权投资账面价值 ④ 【典例研习·6-11】（模拟单项选择题） 2×21年6月30日，甲公司支付3 000万元取得乙公司30%的股权，能够对乙公司施加 重大影响。当日乙公司可辨认净资产的账面价值11 000万元（与公允价值相等）。2×21 年乙公司亏损6 000万元（全年损益均匀实现），2×22年乙公司亏损9 000万元，2×23年 乙公司实现净利润5 000万元，甲公司投资乙公司后除上述净损益以外，乙公司未发生其 他影响所有者权益变动的交易或事项。不考虑其他因素，甲公司2×23年应确认的投资收 益是（ ）。 A.1 200万元 B.900万元 C.1 500万元 D.300万元 斯尔解析 本题考查的是长期股权投资采用权益法核算发生超额亏损的计算。甲公 司长期股权投资的入账金额为3 300万元（3 000+11 000×30%-3 000），2×21年12月 31日长期股权投资账面价值=3 300-6 000×30%×6/12=2 400（万元）；2×22年12月31 日长期股权投资的账面价值为0，其中未确认的300万元（9 000×30%-2 400）损失在备 查簿中登记；2×23年甲公司应确认的投资收益=5 000×30%-300（备查簿登记部分）= 1 200（万元），选项A正确；选项B错误，未考虑对初始投资成本调整的金额300万元； 选项C错误，误按2×23年实现的净利润计算，未考虑在备查簿中尚未确认的损失；选项 D错误，误将长期股权投资的入账金额3 300万元直接加（-6 000-9 000+5 000）×30%。 5.被投资单位其他综合收益变动的处理 在权益法核算下，被投资单位确认的其他综合收益及其变动，也会影响被投资单位所有 者权益总额，进而影响投资企业应享有被投资单位所有者权益的份额。因此，当被投资单位 其他综合收益发生变动时，投资企业应当按照归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资 的账面价值，同时增加或减少其他综合收益。会计分录为： 借或贷：长期股权投资——其他综合收益 贷或借：其他综合收益 6.被投资单位所有者权益的其他变动 被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动，主 要包括：被投资单位接受其他股东的资本性投入、被投资单位发行可分离交易的可转换公司 债券中包含的权益成分、以权益结算的股份支付、其他股东对被投资单位增资导致投资方持 股比例变动等。投资方应按照持股比例与被投资单位所有者权益的其他变动计算的归属于 本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积（其他资本公 积）。会计分录为： 借或贷：长期股权投资——其他权益变动 贷或借：资本公积——其他资本公积 7.因被动稀释内含商誉的结转 （1）内含商誉，是指长期股权投资的初始投资成本大于投资时享有的被投资单位可辨 【典例研习】答案： 新浪微博 @ 斯尔教育或关注斯尔教育微信公众号 · 77 · 6-11：A （更多资料+VX 82050805）  打好基础·会 计 认净资产公允价值份额的差额。 （2）因其他投资方对被投资单位增资而导致投资方的持股比例被稀释，且稀释后投资 方仍对被投资单位采用权益法核算的情况下，投资方在调整相关长期股权投资的账面价值 时，因投资方股权比例被动稀释而“间接”处置长期股权投资的情况下，相关“内含商誉” 的结转应当比照投资方直接处置长期股权投资处理，即应当按比例结转初始投资时形成的 “内含商誉”，并将相关股权稀释影响计入资本公积（其他资本公积）。 原理详解 股权被动稀释后仍采用权益核算时，不涉及核算方法的转换，投资期间 因为被投资单位增资导致被投资单位净资产发生变动，属于被投资单位除净 被投资单位除净 损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动，应调整长 损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动， 期股权投资的账面价值，同时调整资本公积（其他资本公积），此部分差异 此部分差异 并不涉及长期股权投资实质处置，因此，其调整差额不作为投资收益处理。 并不涉及长期股权投资实质处置， 未来处置此部分长期股权投资时，再从资本公积转入投资收益。 （3）因股权被动稀释产生的损失。 采用权益法核算的长期股权投资，若因股权被动稀释而使得投资方产生损失，投资方 首先应将产生股权稀释损失作为股权投资发生减值的迹象之一，对该笔股权投资进行减值测 试。投资方对该笔股权投资进行减值测试后，若发生减值，应先对该笔股权投资确认减值损 失并调减长期股权投资账面价值，再计算股权稀释产生的影响并进行相应会计处理。 投资方进行减值测试并确认减值损失后（如有），应当将相关股权稀释损失计入资本公 积（其他资本公积）借方，当资本公积贷方余额不够冲减时，仍应继续计入资本公积借方。 【典例研习·6-12】（模拟单项选择题） 2×22年1月1日，甲公司以定向增发普通股方式自非关联方取得乙公司40%股权， 能够对乙公司施加重大影响，甲公司增发普通股1 500万股，面值1元/股，公允价值10元 /股。当日，乙公司可辨认净资产的账面价值为35 000万元（与公允价值相同）。2×22 年乙公司实现净利润5 000万元。2×23年1月1日，乙公司其他投资方单方向乙公司增资 3 000万元，增资后甲公司对乙公司持股比例下降为35%，但对乙公司仍具有重大影响。 甲公司对持有乙公司的股权投资进行减值测试后，并未发生减值。甲公司和乙公司未 发生内部交易，且不考虑其他因素，甲公司下列会计处理符合企业会计准则规定的是 （ ）。 A.减少资本公积1 075万元 B.增加长期股权投资875万元 C.增资后“内含商誉”为1 000万元 D.确认投资收益950万元 斯尔解析 本题综合考查长期股权投资采用权益法核算的会计处理。此业务属于被 投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动事项，应调整 长期股权投资的账面价值，同时确认资本公积（其他资本公积）。增资前甲公司占乙 公司可辨认净资产账面价值的份额=（35 000+5 000）×40%=16 000（万元），增资后 【典例研习】答案： 6-12：A · 78 · 新浪微博 @ 斯尔教育或关注斯尔教育微信公众号 （更多资料+VX 82050805） 第六章·长期股权投资与合营安排 甲公司占乙公司可辨认净资产账面价值的份额=（35 000+5 000+3 000）×35%=15 050 （万元），因乙公司其他投资方单方增资导致甲公司持股比例下降内含商誉减少额= （1 500×10-35 000×40%）/40%×5%=125（万元），增资后，“内含商誉”的金 额=1 000-125=875（万元）。所以，应减少长期股权投资账面价值的金额=16 000- （15 050-125）=1 075（万元），甲公司应编制的会计分录为： 借：资本公积——其他资本公积 1 075 贷：长期股权投资——其他权益变动 1 075 选项A正确，选项BCD错误。 本题还有另外一种思路，即用增资前乙公司净资产（含完全商誉）的金额乘 以甲公司持股比例（40%），与增资后乙公司净资产（含完全商誉）的金额乘以 甲公司新的持股比例（35%）之间的差额调整长期股权投资。乙公司完全商誉= （1 500×10-35 000×40%）/40%=2 500（万元），增资前乙公司净资产（含完全商 誉）=35 000+5 000+2 500=42 500（万元），甲公司享有份额=42 500×40%=17 000 （万元），增资后乙公司净资产（含完全商誉）=42 500+3 000=45 500（万元），甲公 司享有份额=45 500×35%=15 925（万元），其差额=17 000-15 925=1 075（万元）。 【典例研习·6-13】（模拟单项选择题） 乙公司为丙公司和丁公司共同投资设立。2×23年1月1日，乙公司增资扩股，甲公 司出资450万元取得乙公司30%股权并能够对其施加重大影响。投资日，乙公司可辨认净 资产的公允价值和账面价值均为1 600万元。2×23年，乙公司实现净利润900万元，其他 综合收益增加120万元。下列各项关于甲公司2×23年对乙公司投资相关会计处理的表述 中，正确的是（ ）。 A.按照实际出资金额确定对乙公司投资的入账金额 B.投资时将实际出资金额与享有乙公司可辨认净资产份额之间的差额确认为其他综 合收益 C.2×23年甲公司对乙公司长期股权投资的账面价值为786万元 D.将按持股比例计算应享有乙公司其他综合收益变动的份额确认为投资收益 斯尔解析 本题考查的是长期股权投资采用权益法核算的会计处理。甲公司对乙公 司具有重大影响，长期股权投资入账金额=450（初始投资成本）+1 600×30%-450（初 始投资成本小于乙公司可辨认净资产公允价值份额）=480（万元），其差额30万元确 认为营业外收入，选项AB错误；2×23年甲公司对乙公司长期股权投资的账面价值=480 （入账金额）+900×30%（净损益调整）+120×30%（其他综合收益调整）=786（万 元），选项C正确；权益法核算长期股权投资，被投资单位其他综合收益变动，投资方 应按持股比例计算其应享有部分确认为其他综合收益，选项D错误。 8.长期股权投资的减值 长期股权投资如果存在减值迹象的，应当按照相关规定进行会计处理。计提减值准备 的，在长期股权投资持有期间不得转回，会计分录为： 借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备 【典例研习】答案： 新浪微博 @ 斯尔教育或关注斯尔教育微信公众号 · 79 · 6-13：C （更多资料+VX 82050805）  打好基础·会 计 （四）权益法核算长期股权投资的处置 （1）投资方全部处置权益法核算的长期股权投资时，原权益法核算的相关其他综合收 益应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行 会计处理，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确 认的资本公积，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期投资收益。会计分录为： 借：银行存款等    长期股权投资减值准备（如涉及） 贷：长期股权投资 差额：投资收益 同时： 借或贷：资本公积——其他资本公积      其他综合收益 贷或借：投资收益       盈余公积、利润分配——未分配利润（不可转损益部分） （2）投资方部分处置权益法核算的长期股权投资，剩余股权仍采用权益法核算的，原 权益法核算的相关其他综合收益应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础 处理并按比例结转，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益 变动而确认的资本公积，应当按比例结转到当期投资收益。 【典例研习·6-14】 2×23年12月4日，甲公司董事会决定出售10%的A企业股权，取得处置价款800万 元。甲公司原持有A企业40%的股权，处置后剩余30%股权仍能够对A公司施加重大影 响。出售时甲公司此项长期股权投资的账面价值为3 000万元，其中投资成本2 100万元， 损益调整400万元，可转入损益的其他综合收益200万元，其他权益变动300万元。不考虑 相关税费等其他因素。 斯尔解析 （1）甲公司处置A企业10%股权的会计分录为： 借：银行存款 800 贷：长期股权投资 750 投资收益 50 长期股权投资结转账面价值=3 000/40%×10%=750（万元）。 提示：上述会计分录中“长期股权投资”未按明细科目进行结转，此处为简化处 理。考试时按题目要求进行账务处理，如果题目要求注明二级明细科目，在进行会计处 理时应注明二级明细科目，如果题目未要求注明二级明细科目，可以按上述分录进行简 化处理。 （2）部分处置权益法核算的长期股权投资，剩余股权仍采用权益法核算的，原权 益法核算的相关其他综合收益（可转损益部分）和资本公积，应当按比例结转到当期投 资收益。会计分录为： 借：资本公积——其他资本公积 （300÷40%×10%）75 其他综合收益 （200÷40%×10%）50 贷：投资收益 125 · 80 · 新浪微博 @ 斯尔教育或关注斯尔教育微信公众号 （更多资料+VX 82050805） 第六章·长期股权投资与合营安排 【典例研习·6-15】（模拟多项选择题） 甲公司与丙公司签订一项资产置换合同，甲公司以其持有的联营企业30%的股权作 为对价，另以银行存款支付补价100万元，换取丙公司自用的一大型设备，该设备的账面 价值为4 000万元，公允价值为3 900万元，该联营企业30%股权的取得成本为2 200万元； 取得时该联营企业可辨认净资产公允价值为7 500万元（可辨认资产、负债的公允价值 与账面价值相等）。甲公司取得该股权后至置换大型设备时，该联营企业累计实现净利 润3 500万元，分派现金股利400万元，其他综合收益增加650万元（均可转损益）。交换 日，甲公司持有该联营企业30%股权的公允价值为3 800万元，不考虑相关税费及其他因 素，下列各项对上述交易的会计处理中，正确的有（ ）。 A.甲公司处置该联营企业股权确认投资收益620万元 B.丙公司确认换入该联营企业股权入账价值为3 800万元 C.丙公司确认换出大型专用设备的营业外收入为100万元 D.甲公司确认换入大型专用设备的入账价值为3 900万元 斯尔解析 本题考查的是长期股权投资采用权益法核算的会计处理。甲公司长期 股权投资处置时的账面价值=2 200+（7 500×30%-2 200）（初始投资成本小于被投资 单位可辨认净资产公允价值份额）+（3 500-400）×30%（净损益的调整）+650×30% （其他综合收益的调整）=3 375（万元），甲公司处置该联营企业股权确认投资收益= （3 900-100）（股权的公允价值）-3 375（股权的账面价值）+650×30%（其他综合收 益结转投资收益）=620（万元），选项A正确；丙公司换入该联营企业股权按其公允价 值3 800万元入账，选项B正确；丙公司换出资产为固定资产，所以应确认资产处置损益 100万元（4 000-3 900），选项C错误；甲公司确认换入大型专用设备的入账价值=3 800 （换出股权的公允价值）+100（支付的补价）=3 900（万元），选项D正确。 第三节 企业合并方式形成的长期股权投资 使 用 斯 尔 教 育 App 扫码观看本节好课 企业合并方式形成的长期股权投资主要指投资方对子公司的股权投资。 一、企业合并方式形成长期股权投资的初始计量（★★★） （一）基本概念 对于形成控股合并的长期股权投资，应分别形成同一控制下控股合并与非同一控制下控 股合并两种情况确定长期股权投资的初始投资成本。 1.企业合并 企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业（主体）合并形成一个报告主体的交易 或事项。 2.同一控制下的企业合并 同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终 控制且该控制并非暂时性的合并交易。 【典例研习】答案： 新浪微博 @ 斯尔教育或关注斯尔教育微信公众号 · 81 · 6-15：ABD （更多资料+VX 82050805）  打好基础·会 计 3.非同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终 控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。 解题高手 命题角度：根据经济业务判断企业合并类型。 企业合并类型包括同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并。此类 考题的关键点在于是否属于集团内部的合并或发生在关联方之间， 是否属于集团内部的合并或发生在关联方之间，如果属于 则是同一控制下企业合并，否则是非同一控制下企业合并。同时，如果题目 要求说明理由，一般在题干中都有“×公司与×公司同属于×集团内的子公 司”或“×公司与×公司均受×公司控制”，这些表述均可以作为理由。 （二）非同一控制下企业合并形成的对子公司长期股权投资 1.企业通过一次交换交易实现非同一控制下控股合并 非同一控制下企业合并本质为市场购买，其处理原则与一般的单项资产购买有相同之 处，同时亦有区别。相同之处在于合并中自被购买方取得的各项资产、负债应当按照其在购 买日的公允价值计量；区别之处在于企业合并是构成业务的多项资产及负债的整体购买，由 于在交易价格形成过程中购买方与出售方之间议价等因素的影响，交易的最终价格与通过交 易取得被购买方持有的有关单项资产、负债的公允价值之和一般会存在差异。 （1）合并成本包括购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或 承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值之和。 购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用（审计、法律服务、评估咨询等中介费 用）应当计入当期损益。会计分录为： 借：长期股权投资（付出资产、承担负债、发行权益性证券的公允价值） 贷：资产的公允价值     负债的公允价值     权益性证券的公允价值 借：管理费用（支付的直接相关费用） 贷：银行存款 （2）购买方的合并成本大于被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额为商誉，商誉 与企业整体相关，在个别报表中不予确认（特殊情况除外），此部分商誉包括在长期股权投 资中。 合并商誉=合并成本-购买日被购买方可辨认净资产公允价值×投资方持股比例 （3）企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金计入负债初始确认金 额；发行权益性证券发生的手续费、佣金等冲减资本公积（股本溢价），资本公积（股本溢 价）不足冲减的，冲减留存收益。 · 82 · 新浪微博 @ 斯尔教育或关注斯尔教育微信公众号 （更多资料+VX 82050805） 第六章·长期股权投资与合营安排 具体会计处理如下表所示： 支付对价 会计处理 借：长期股权投资（股权投资公允价值+增值税销项税额）* 贷：主营业务收入等（股权投资公允价值） 应交税费——应交增值税（销项税额） 存货 借：主营业务成本等 存货跌价准备（如涉及） 贷：库存商品等 借：固定资产清理 累计折旧 固定资产减值准备 贷：固定资产 固定资产 借：长期股权投资（固定资产公允价值+增值税销项税额） 贷：固定资产清理（公允价值） 应交税费——应交增值税（销项税额） 借或贷：固定资产清理 贷或借：资产处置损益（固定资产账面价值与其公允价值的差额） 借：长期股权投资（无形资产公允价值+增值税销项税额） 累计摊销 无形资产减值准备 无形资产 贷：无形资产 应交税费——应交增值税（销项税额） 差额：资产处置损益（无形资产账面价值与其公允价值的差额） 借：长期股权投资（普通股公允价值） 贷：股本 定向增发 资本公积——股本溢价 普通股股票 借：资本公积——股本溢价 贷：银行存款（支付发行方的佣金、手续费等） 借：长期股权投资（各项金融资产的公允价值） 贷：债权投资、其他债权投资、其他权益工具投资、交易性金融资产 债权投资、 投资收益（债权投资、其他债权投资、交易性金融资产账面价值 其他债权 与公允价值的差额） 投资、其他 利润分配、盈余公积（其他权益工具投资账面价值与公允价值的 权益工具投 差额） 资、交易性 借或贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 金融资产 贷或借：投资收益 借或贷：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动 贷或借：利润分配、盈余公积 新浪微博 @ 斯尔教育或关注斯尔教育微信公众号 · 83 · （更多资料+VX 82050805）  打好基础·会 计 注： * 以存货换取客户的长期股权投资执行收入准则，长期股权投资入账金额按其 自身公允价值入账，并不是以存货的公允价值作为长期股权投资的入账金额。一般情况 下，长期股权投资的公允价值与存货的公允价值是一致的。 【典例研习·6-16】（模拟单项选择题） 甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，且双方不存在关联方关系。2×23年1月1 日，甲公司以30辆作为固定资产核算的大货车作为对价取得乙公司持有A公司60%的股 权，能够控制A公司，当日A公司可辨认净资产的账面价值为800万元（与公允价值相 同）。30辆大货车的原值750万元，已计提折旧100万元，未计提减值准备，公允价值为 500万元，增值税税率为13%。甲公司另以银行存款支付评估审计费合计10万元。不考虑 其他因素，甲公司取得A公司股权的入账金额为（ ）。 A.565万元 B.480万元 C.575万元 D.490万元 斯尔解析 本题考查的是非同一控制下企业合并形成长期股权投资的入账金额。非 同一控制下企业合并形成长期股权投资，其入账金额为付出对价的公允价值，即长期股 权投资入账金额=500（固定资产的公允价值）+500×13%（增值税销项税额）= 565（万 元）；甲公司支付的评估审计费用计入当期损益，不构成长期股权投资初始投资成本。 选项A正确；选项B错误，误按A公司净资产账面价值份额确认长期股权投资初始投资成 本；选项C错误，误将评估审计费用计入长期股权投资初始投资成本；选项D错误，误按 A公司净资产账面价值份额与评估审计费用之和确认长期股权投资初始投资成本。本题 会计分录为： 借：固定资产清理 650 累计折旧 100 贷：固定资产 750 借：长期股权投资 565 贷：固定资产清理 500 应交税费——应交增值税（销项税额） 65 借：资产处置损益 150 贷：固定资产清理 150 借：管理费用 10 贷：银行存款 10 【延伸】合并商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值的份额=565- 800×60%=85（万元）。 陷阱提示 为企业合并方式形成长期股权投资而支付的审计费、评估费等在发生时 计入当期损益（管理费用）。此处与非企业合并方式形成的长期股权投资不同，原因待 学完企业合并相关知识点后自然就能清楚，现阶段请同学们记住即可。 2.企业通过多次交换交易分步实现非同一控制下控股合并（不属于“一揽子交易”） （1）原投资为权益法核算的长期股权投资。 长期股权投资初始投资成本=购买日之前所持被购买方股权投资的账面价值+购买日 新增投资成本 需要说明的是，购买日之前因权益法形成的“其他综合收益”或“资本公积——其他资 本公积”暂不作处理，待处置该项投资时将与其相关的其他综合收益或其他资本公积采用与 【典例研习】答案： 6-16：A · 84 · 新浪微博 @ 斯尔教育或关注斯尔教育微信公众号 （更多资料+VX 82050805） 第六章·长期股权投资与合营安排 被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。会计分录为： 借：长期股权投资 贷：长期股权投资——投资成本           ——损益调整（或借方）           ——其他综合收益（或借方）           ——其他权益变动（或借方）     银行存款等 原理详解 原投资作为长期股权投资核算，因增资导致能够对被投资单位实施控 制，长期股权投资由权益法转为成本法核算，为保证历史成本计量属性不 历史成本计量属性不 变，所以，长期股权投资入账金额沿用原投资的账面价值，即原长期股权投 变， 资的账面价值与新增投资成本之和作为其初始投资成本。 精准答疑 问题： 企业通过多次交易分步实现非同一控制下控股合并是否会产生商誉，如 何计算合并商誉？ 解答： 通过多次交易能够对被投资单位实施控制且属于非同一控制下企业合并 方式形成的长期股权投资有可能会产生商誉，但是，如果原投资为权益 法核算的长期股权投资，此处在个别报表中长期股权投资初始投资成本 并不是合并成本，不能以此金额计算合并商誉， 不是合并成本，不能以此金额计算合并商誉，而应该以合并报表中的 合并成本计算合并商誉（合并报表部分讲解）。 【典例研习·6-17】（模拟单项选择题） 2×23年1月1日，甲公司对乙公司的股权投资比例为30%，对乙公司具有重大影响。 长期股权投资账面余额为4 000万元，其中投资成本为2 500万元，损益调整为1 000万 元，其他综合收益为300万元，其他权益变动为200万元。当日，甲公司用一项专利权作 为对价追加对乙公司的投资。甲公司将专利权作为无形资产核算，其原值为4 000万元， 已计提摊销1 200万元，未计提减值准备，公允价值为6 000万元。投资后甲公司占乙公司 有表决权股份的60%，能够控制乙公司。甲、乙公司在交易前不存在任何关联方关系。 不考虑相关税费等其他因素，则甲公司取得乙公司60%股权初始投资成本为（ ）。 A.12 000万元 B.6 800万元 C.8 000万元 D.10 000万元 斯尔解析 本题考查的是企业通过多次交易分步实现非同一控制下控股合并长期股 权投资初始投资成本的计算。 购买日，长期股权投资初始投资成本=购买日之前所持被 购买方的股权投资的账面价值+购买日新增投资成本=4 000+6 000=10 000（万元），选 项D正确；选项A错误，误将原投资按公允价值计入长期股权投资初始投资成本；选项B 错误，误按无形资产账面价值计入长期股权投资初始投资成本；选项C错误，误按无形 【典例研习】答案： 新浪微博 @ 斯尔教育或关注斯尔教育微信公众号 · 85 · 6-17：D （更多资料+VX 82050805）  打好基础·会 计 资产原值计入长期股权投资初始投资成本。本题会计分录为： 借：长期股权投资 10 000 累计摊销 1 200 贷：长期股权投资——投资成本 2 500 ——损益调整 1 000 ——其他综合收益 300 ——其他权益变动 200 无形资产 4 000 资产处置损益 （6 000-4 000+1 200）3 200 （2）原投资为公允价值计量的金融资产。 长期股权投资初始投资成本=购买日之前所持被购买方股权投资的公允价值+购买日 新增投资成本 购买日之前持有的股权投资按照金融工具确认和计量准则的有关规定进行会计处理。如 原投资为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”，原股权投资公允价值与账 面价值的差额计入投资收益；如原投资为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非 交易性权益工具投资”，原股权投资公允价值与账面价值的差额及因公允价值变动形成的其 他综合收益应转入留存收益。具体会计处理如下表所示： 情形 会计处理 原股权投资系“以公 借：长期股权投资（原投资公允价值+新增投资公允价值） 允价值计量且其变动 贷：交易性金融资产 计入当期损益的金融 银行存款 资产” 差额：投资收益（原股权投资账面价值与公允价值的差额） 借：长期股权投资（原投资公允价值+新增投资公允价值） 贷：其他权益工具投资 原股权投资系“以公 银行存款 允价值计量且其变动 差额：盈余公积、利润分配（原股权投资账面价值与公允价 计入其他综合收益的 值的差额） 金融资产” 同时： 借或贷：其他综合收益 贷或借：盈余公积、利润分配 原理详解 原投资作为公允价值计量的金融资产核算，因增资导致能够对被投资单 位实施控制，原股权需要按公允价值重新计量。所以，长期股权投资入账金 额为原公允价值计量金融资产的公允价值与新增投资成本之和。同学们可以 理解为企业先将原股权按公允价值出售，然后将出售价款与本次投资成本合 并再购买控制性权益，即“先卖再买” “先卖再买”。 · 86 · 新浪微博 @ 斯尔教育或关注斯尔教育微信公众号 （更多资料+VX 82050805） 第六章·长期股权投资与合营安排 【典例研习·6-18】（模拟多项选择题） 2×22年3月13日，甲公司以2 000万元取得B上市公司5%的股权，对B公司不具有重 大影响，甲公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。 2×23年4月1日，甲公司自C公司再次取得B公司50%股权，支付购买价款25 000万元。当 日，甲公司原持有B公司5%股权的公允价值为2 500万元。甲公司与C公司不存在任何关 联方关系，甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积。不考虑相关税费等其他因素，下 列各项关于甲公司会计处理表述正确的有（ ）。 A.该项企业合并为非同一控制下企业合并 B.该项合并甲公司的合并成本为27 500万元 C.该项交易甲公司应确认投资收益金额为500万元 D.该项交易甲公司个别报表中增加盈余公积金额为50万元 斯尔解析 本题考查的是通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的会计处 理。甲公司是通过分步购买最终达到对B公司控制，因甲公司与C公司不存在任何关联方 关系，因此，形成非同一控制下企业合并，选项A正确；甲公司原对B公司股权系公允价 值计量的金融资产，长期股权投资入账金额（合并成本）=原投资的公允价值+新增投资 公允价值=2 500+25 000=27 500（万元），选项B正确；因原投资为其他权益工具投资， 在持有期间计入其他综合收益的金额转入留存收益，选项C错误，选项D正确。本题会计 分录为： 借：长期股权投资 27 500 贷：其他权益工具投资 2 500 银行存款 25 000 借：其他综合收益 500 贷：盈余公积 50 利润分配——未分配利润 450 （三）同一控制下企业合并形成的对子公司长期股权投资 1.企业通过一次交换交易实现同一控制下控股合并 （1）合并方通过交易取得对被合并方的长期股权投资即应按照通过该项交易取得的被 合并方账面净资产的份额确认。该账面净资产是从最终控制方的角度，将被合并方自其被最 终控制方开始控制时开始，其所持有的资产、负债确定对于最终控制方的价值持续计算至合 并日的账面价值。 购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用（审计、法律服务、评估咨询等中介费 用）应当计入当期损益。会计分录为： 借：长期股权投资（被合并方在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值份额+最 终控制方收购被合并方时形成的商誉） 贷：付出资产的账面价值 承担债务的账面价值 发行权益性证券的账面价值 借方差额：资本公积——资本溢价或股本溢价、盈余公积、利润分配——未分配利润 贷方差额：资本公积——资本溢价或股本溢价 【典例研习】答案： 新浪微博 @ 斯尔教育或关注斯尔教育微信公众号 · 87 · 6-18：ABD （更多资料+VX 82050805）  打好基础·会 计 借：管理费用（支付的直接相关费用） 贷：银行存款 （2）同一控制下企业合并形成对子公司的长期股权投资不会产生新的商誉。但原子公 司在集团内部合并报表中存在商誉的，该商誉应继续保留。 （3）同一控制下企业合并形成长期股权投资，合并方付出对价为非货币性资产的，不 会产生处置损益。被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确 定，同时在备查簿中予以登记。 （4）企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金计入负债初始确认金 额；发行权益性证券发生的手续费、佣金等冲减资本公积（股本溢价），资本公积（股本溢 价）不足冲减的，冲减留存收益。会计分录为： 借：长期股权投资（被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值份额+ 最终控制方收购被合并方时形成的商誉） 贷：股本（发行股票的数量×每股面值） 资本公积——股本溢价（差额，或借方） 借：资本公积——股本溢价 贷：银行存款（支付权益性证券发行费用） 【典例研习·6-19】（模拟单项选择题） 2×22年1月1日，甲公司自非关联方购入乙公司80%的股权，初始投资成本3 000万 元，并于当日控制乙公司。购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为2 500万元，公允价 值为3 000万元，差额源自一批A商品公允价值高于账面价值500万元。2×22年乙公司实 现净利润800万元（未与集团内部企业发生内部交易），购买日存在差异的A商品已对外 出售40%。当年乙公司宣告分派现金股利100万元，除上述事项外乙公司无其他所有者权 益变动。2×23年1月1日，丙公司（甲公司的子公司）向甲公司支付8 000万元取得其持 有乙公司80%的股权，能够控制乙公司。不考虑其他因素，丙公司长期股权投资的入账 金额是（ ）。 A.2 800万元 B.3 400万元 C.2 960万元 D.3 560万元 斯尔解析 本题考查的是同一控制下企业合并形成长期股权投资初始投资成本 计算。甲公司取得乙公司80%股权为非同一控制下企业合并，其合并商誉=3 000- 3 000×80%=600（万元），按购买日持续计算的乙公司净资产公允价值=3 000+800- 500×40%-100=3 500（万元），丙公司取得乙公司80%股权为同一控制下企业合并形成 的长期股权投资，其入账金额=被合并方在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价 值份额+最终控制方收购被合并方时形成的商誉=3 500×80%+600=3 400（万元），选项 B正确（涉及企业合并，将在合并财务报表讲解，此处简单说明，乙公司在甲公司合并 报表中的净资产以购买日其公允价值为基础持续计算）；选项A错误，未将最终控制方 收购被合并方时形成的商誉计入长期股权投资初始投资成本；选项C错误，未将最终控 制方收购被合并方时形成的商誉计入长期股权投资初始投资成本，且未考虑乙公司存货 账面价值与公允价值不同对净资产的影响；选项D错误，未考虑乙公司存货账面价值与 公允价值不同对净资产的影响。本题会计分录为： 借：长期股权投资 3 400 资本公积等 4 600 贷：银行存款 8 000 【典例研习】答案： 6-19：B · 88 · 新浪微博 @ 斯尔教育或关注斯尔教育微信公众号 （更多资料+VX 82050805） 第六章·长期股权投资与合营安排 2.企业通过多次交换交易分步实现同一控制下控股合并（不属于“一揽子交易”） 企业通过多次交易分步实现同一控制下企业合并，原投资无论是公允价值计量的金融资 产亦或是长期股权投资（权益法）均不确认损益。取得控制权时，长期股权投资入账金额计 量原则与一次交易原理相同，均为被合并方在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值 份额与最终控制方收购被合并方时形成的商誉之和。会计分录为： 借：长期股权投资（被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值份额+ 最终控制方收购被合并方时形成的商誉） 贷：××投资（原投资的账面价值）     ××资产等（付出资产账面价值） 借方差额：资本公积——资本溢价或股本溢价、盈余公积、利润分配——未分配利润 贷方差额：资本公积——资本溢价或股本溢价 【典例研习·6-20】（模拟单项选择题） 2×22年7月1日，甲公司购入乙公司股票，占乙公司有表决权股份的5%，支付购买 价款1.2亿元，另支付交易费用500万元。甲公司根据管理金融资产的业务模式将其分类 为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。2×22年12月31日，该股票的公允 价值为1.35亿元。2×23年1月1日，甲公司向集团内A公司支付16亿元取得其持有乙公司 55%股权，乙公司在集团内合并报表中净资产的账面价值为25亿元（无商誉）。2×23年 1月15日甲公司与A公司办理完毕股权过户手续，甲公司另支付中介审计费800万元。两 次交易不属于一揽子交易，不考虑其他因素，下列说法正确的是（ ）。 A.甲公司长期股权投资入账金额为15亿元 B.甲公司在2×23年1月1日能够对乙公司实施控制 C.甲公司此项交易应确认投资收益0.15亿元 D.甲公司此项交易不影响当期损益 斯尔解析 本题考查的是通过多次交易分步实现的同一控制下企业合并长期股权 投资的会计处理。 2×23年1月15日甲公司与A公司办理完毕股权过后手续，说明甲公 司在2×23年1月15日起可以控制乙公司，选项B错误；因乙公司原控股股东A公司与甲 公司属于同一集团，所以，甲公司合并乙公司属于同一控制下企业合并，原持有的以 公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产按账面价值结转，不产生投资收益， 选项C错误；甲公司为企业合并支付的审计费计入管理费用，选项D错误；甲公司长 期股权投资入账金额=250 000×60%=150 000（万元），选项A正确；本题会计分录为 （单位：万元）： 借：长期股权投资 （250 000×60%）150 000 资本公积——股本溢价 （题目中没有给定此条件，默认为倒挤）23 500 贷：交易性金融资产 13 500 银行存款 160 000 【典例研习】答案： 新浪微博 @ 斯尔教育或关注斯尔教育微信公众号 · 89 · 6-20：A （更多资料+VX 82050805）  打好基础·会 计 精准答疑 问题： 各种方式取得长期股权投资是否需要对初始投资成本进行调整容易混 淆，请帮忙总结。 解答：企业取得长期股权投资是否需要对初始投资成本进行调整如下表所示： 个别报表中是否需要对 取得方式 初始投资成本进行调整 非企业合并 需要 一次交易 不需要 同一 金融资产→长期股权投资 多次 不需要 控制 （成本法） 交易 企业 权益法→成本法 不需要 合并 一次交易 不需要 非同一 金融资产→长期股权投资 多次 不需要 控制 （成本法） 交易 权益法→成本法 不需要 （四）投资成本中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润的处理 企业无论以何种方式取得长期股权投资，取得投资时，对于投资成本中包括的被投资单 位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目（应收股利）单独核算，不构成长 期股权投资的初始投资成本。 （五）一项交易中同时涉及自最终控制方购买股权形成控制及自其他外部独立第三方购买 股权的会计处理 （1）一般认为自集团内取得的股权能够形成控制的，相关股权投资成本的确定按照同 一控制下企业合并的有关规定处理。 （2）自外部独立第三方取得的股权则视为在取得对被投资单位的控制权，形成同一控 制下企业合并后自少数股东处购买股权，该部分少数股权的购买不管与形成同一控制下企业 合并的交易是否同时进行，在与同一控制下企业合并不构成一揽子交易的情况下，有关股权 投资成本即应按照实际支付的购买价款确定。 在上述情况下，在合并方最终持有对同一被投资单位的股权中，不同部分的计量基础会 存在差异。 【典例研习·6-21】（2022年、2021年单项选择题） 甲公司2×20年发生的投资事项包括：（1）以300万元购买乙公司30%的股权，发生 相关交易费用5万元，投资日乙公司净资产公允价值为800万元，甲公司对乙公司能够施 加重大影响；（2）通过发行甲公司股份的方式购买丙公司20%的股权，与发行股份相关 的交易费用为8万元，投资日甲公司发行的股份的公允价值为450万元，丙公司净资产公 · 90 · 新浪微博 @ 斯尔教育或关注斯尔教育微信公众号 （更多资料+VX 82050805） 第六章·长期股权投资与合营安排 允价值为1 500万元，甲公司对丙公司能够施加重大影响；（3）同一控制下企业合并购 买丁公司80%的股权，支付购买价款800万元，发生交易费用10万元，合并日丁公司净资 产账面价值为600万元，公允价值为800万元；（4）非同一控制下企业合并购买戊公司 60%的股权，支付购买价款1 000万元，发生相关交易费用20万元，购买日戊公司可辨认 净资产公允价值为1 450万元。下列各项关于甲公司上述长期股权投资相关会计处理的表 述中，正确的是（ ）。 A.对乙公司长期股权投资的初始投资成本为300万元 B.对丙公司长期股权投资的初始投资成本为458万元 C.对丁公司长期股权投资的初始投资成本为800万元 D.对戊公司长期股权投资的初始投资成本为1 000万元 斯尔解析 本题考查的是长期股权投资初始投资成本的确定。购买乙公司股权后对 其施加重大影响，属于非企业合并方式取得长期股权投资，长期股权投资初始投资成 本=付出对价的公允价值+相关交易费用=300+5=305（万元），选项A错误；购买丙公 司股权后对其施加重大影响，属于非企业合并方式取得长期股权投资，长期股权投资 初始投资成本=付出对价的公允价值+相关交易费用=450+0=450（万元），发行股票相 关的手续费8万元，不属于取得股权支付的相关费用，应将发行费用冲减资本公积—— 股本溢价，选项B错误；购买丁公司股权能够对其控制，属于企业合并方式取得长期股 权投资（本题为同控），长期股权投资初始投资成本=被合并方在最终控制方合并报表 中可辨认净资产账面价值的份额+最终控制方收购时所形成的商誉=600×80%+0=480 （万元），企业合并方式取得长期股权投资支付的交易费用在发生时计入管理费用，选 项C错误；购买戊公司股权能够对其控制，属于企业合并方式取得长期股权投资（本题 为非同控），长期股权投资初始投资成本=付出对价的公允价值=1 000（万元），企业 合并方式取得长期股权投资支付的交易费用在发生时计入管理费用，选项D正确。 二、企业合并方式取得长期股权投资的后续计量（★） （一）成本法概述 成本法，是指按照股权投资的取得成本计量，持有过程中除发生减值等情况外，对其账 面价值不予调整。 长期股权投资的成本法适用于企业持有的、能够对被投资单位实施控制的长期股权投 资，即对子公司投资在投资方作为母公司的个别财务报表中采用成本法核算。 （二）成本法核算 （1）子公司宣告发放现金股利或利润。 长期股权投资采用成本法核算，被投资单位实现净损益、其他综合收益变动以及其他所 有者权益变动均无须进行账务处理。但是，被投资单位宣告发放现金股利或利润，投资方应 按持股比例进行会计处理。会计分录为： 借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利×投资方持股比例） 贷：投资收益 （2）子公司宣告发放股票股利。 子公司将未分配利润或盈余公积转增股本（实收资本），且未向投资方提供等值现金股 利或利润的选择权时，投资方并没有获得收取现金股利或者利润的权力，该项交易通常属于 子公司自身权益结构的重分类，母公司不应确认相关的投资收益。即子公司宣告发放股票股 【典例研习】答案： 新浪微博 @ 斯尔教育或关注斯尔教育微信公众号 · 91 · 6-21：D （更多资料+VX 82050805）  打好基础·会 计 利时，母公司不应确认相关的投资收益。 （3）长期股权投资的减值。 在判断长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于 享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等情况