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IV. Libro III – Procedimientos Tributarios 1. Aspectos generales de los procedimientos tributarios Las normas del libro tercero del Código Tributario desarrollan los procedimientos tributarios. Al tratarse de procedimientos especiales, de acuerdo con el artículo II del Título Preliminar de la Ley de...

IV. Libro III – Procedimientos Tributarios 1. Aspectos generales de los procedimientos tributarios Las normas del libro tercero del Código Tributario desarrollan los procedimientos tributarios. Al tratarse de procedimientos especiales, de acuerdo con el artículo II del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General, estos procedimientos deberán complementarse, de manera supletoria, con las normas comunes para las actuaciones de la función administrativa del Estado y, por tanto, no podrán imponer condiciones menos favorables a los administrados que las previstas en la Ley del Procedimiento Administrativo General. Al respecto, el artículo 29° de la Ley del Procedimiento Administrativo General señala lo siguiente: El procedimiento administrativo es el conjunto de actos y diligencias tramitados en las entidades, conducentes a la emisión de un acto administrativo. Este acto produce efectos jurídicos individuales o individualizables sobre interés, obligaciones o derechos de los administrados. En este sentido, la Administración Tributaria, al momento de emitir los actos administrativos y llevar a cabo cada procedimiento administrativo, debe conducirse procurando el respeto de los derechos del administrado, y además alcanzar el fin público que persigue cada actuación. 1.1 Acto Administrativo El Código Tributario no define el concepto de acto administrativo. Sin embargo, la Ley del Procedimiento Administrativo General lo desarrolla en el numeral 1.1 de su artículo 1° que señala lo siguiente: El Código Tributario desarrolla los requisitos de los actos de la Administración Tributaria en los artículos 77°, 78°, 103°, 111° y 129°, las consecuencias del incumplimiento se desarrollan en los artículos 109° y 110°. Pág. CÓDIGO TRIBUTARIO 1.1.1 Requisitos Sustantivos Los actos administrativos deben observar los requisitos de validez establecidos en el artículo 3° de la Ley del Procedimiento Administrativo General en cuanto a:  Competencia, debiendo ser emitido por el órgano facultado en razón de la materia, territorio, grado, tiempo o cuantía. En el caso de órganos colegiados, debe cumplir con los requisitos de sesión, quórum y deliberación.  Objeto o contenido, el acto administrativo debe expresar su objeto. De esta manera puede determinarse sus efectos jurídicos. El contenido se debe ajustar al ordenamiento jurídico, debe ser lícito, preciso, posible física y jurídicamente, y comprender las cuestiones surgidas de la motivación.  Finalidad pública, entendido como el interés público, que no permita habilitar siquiera de manera encubierta alguna finalidad personal de la autoridad administrativa, a favor de tercero, u otra finalidad pública distinta.  Motivación, en proporción al contenido y conforme al ordenamiento jurídico.  Procedimiento regular, debiendo cumplir lo previsto por las normas que desarrollan el procedimiento administrativo correspondiente. Los requisitos establecidos en la norma mencionada son exigibles a los actos administrativos emitidos por la Administración Tributaria. La transcendencia de los efectos de estos actos es tal, que el Código Tributario en su artículo 103° ha precisado que es necesario que el acto administrativo tenga una debida motivación, en aras de salvaguardar el derecho del administrado para poder contradecirlo. 1.1.2 Requisitos Formales Los actos administrativos deben cumplir las formalidades establecidas en el artículo 4° de la Ley del Procedimiento Administrativo General y al artículo 103° del Código Tributario. En el caso del artículo 4°, este señala lo siguiente: Pág. CÓDIGO TRIBUTARIO En el caso del artículo 103° del Código Tributario que dispone que los actos constarán en los respectivos instrumentos o documentos, se debe considerar el artículo 111° del referido código, que permite a la Administración Tributaria, utilizar para sus actuaciones y procedimientos, sistemas electrónicos, telemáticos, informáticos, mecánicos y similares. Agrega que se reputarán legítimos, salvo prueba en contrario, los actos de la Administración Tributaria realizados mediante la emisión de tales sistemas. 1.2 Revocación, Modificación, Sustitución o Complementación Los actos de la Administración Tributaria pueden ser revocados, modificados o sustituidos por otros, antes de su notificación. En el caso de la SUNAT, esta facultad puede ser ejercitada por la misma área que emitió el acto administrativo. Después de la notificación, la revocación, modificación, sustitución o complementación de los actos de la Administración Tributaria procede solo:  Cuando se detecten los hechos contemplados en el numeral 1 del artículo 178º del Código Tributario, así como los casos de connivencia entre el personal de la Administración Tributaria y el deudor tributario.  Cuando la Administración detecte que se han presentado circunstancias posteriores a su emisión que demuestran su improcedencia o cuando se trate de errores materiales, tales como los de redacción o cálculo.  Cuando la SUNAT como resultado de un posterior procedimiento de fiscalización de un mismo tributo y período tributario establezca una menor obligación tributaria. En este caso, los reparos que consten en la resolución de determinación emitida en el procedimiento de fiscalización parcial anterior serán considerados en la posterior resolución que se notifique. No obstante, se debe tener en cuenta el precedente vinculante establecido en la CASACIÓN n.º 16018-2023-LIMA que precisa que concluido el procedimiento de fiscalización tributaria con la notificación de la resolución de determinación y/o de multa, según corresponda, en mérito al numeral 1 del artículo 108 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, la administración tributaria no podrá revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos, a fin de aplicar la sanción contemplada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, cuando sustente sus actos en los mismos hechos o circunstancias de los que tuvo conocimiento durante el procedimiento de fiscalización que ya ha finalizado. Pág. CÓDIGO TRIBUTARIO 1.2.1 Circunstancias Posteriores a la Emisión que Demuestran su Improcedencia Este supuesto está referido a que la Administración Tributaria haya examinado situaciones o circunstancias nuevas respecto de las que dieron lugar a la emisión del acto administrativo. El artículo 1 de la RS n.° 002-97/SUNAT establece causales por las cuales procede a revocar, modificar, sustituir o complementar las órdenes de pago, resoluciones de determinación o resoluciones de multa con posterioridad a su notificación, como, por ejemplo:  Los pagos efectuados por el deudor tributario hubieran sido imputados equivocadamente por la Administración Tributaria;  Existan pagos totales o parciales de la deuda tributaria realizados hasta el día anterior a aquél en que se efectúe la notificación de las Ordenes de Pago, Resoluciones de Determinación o Resoluciones de Multa que contienen dicha deuda;  Las Ordenes de Pago, Resoluciones de Determinación o Resoluciones de Multa hubieran sido notificadas sin considerar que la totalidad o parte de la deuda tributaria ha sido materia de un aplazamiento y/o fraccionamiento aprobado mediante Resolución;  Las Ordenes de Pago, Resoluciones de Determinación o Resoluciones de Multa se hubieran emitido en función a errores de digitación, transcripción y/o procesamiento de cifras por la Administración Tributaria;  Se presenten los siguientes casos de duplicidad en la emisión de los documentos : - Tratándose de Resoluciones de Multa, éstas correspondan a las misma infracción y período tributario, y coincidan en el monto de la sanción, sin considerar intereses. - Tratándose de Ordenes de Pago, éstas correspondan al mismo tributo y período tributario, provengan de la misma Declaración y coincidan en el monto del tributo.  Exista una Declaración Sustitutoria o una Rectificatoria que hubiera determinado una mayor obligación, respecto a la deuda tributaria contenida en la Orden de Pago, Resolución de Determinación o Resolución de Multa; Algunas de estas situaciones corresponden a errores de la SUNAT al emitir el acto, o no se ha considerado un hecho del contribuyente que extingue o modifica la obligación. No necesariamente son circunstancias posteriores, sino anteriores o simultáneas al acto, pero que se determinan o establecen luego de la notificación del acto administrativo. El contribuyente, cuando es notificado de un acto administrativo y observe alguna de las causales establecidas en la RS n.° 002-97/SUNAT, o alguna de las causales de anulabilidad del acto establecido en el artículo 109º del Código Tributario, puede presentar el Formulario n.° 194 – Comunicación, modificación, sustitución, complementación o convalidación de actos administrativos. Este formulario tiene carácter de reclamación especial de acuerdo con la RTFOO n.° 01743-3- 2005 ya que, de ser procedente, no le son aplicables los requisitos de admisibilidad establecidos en el artículo 137° del Código Tributario para un reclamo normal. Pág. CÓDIGO TRIBUTARIO 1.2.2 Existencia de Errores Materiales en el Acto El Tribunal Fiscal señala que el error material de redacción ocurre cuando se consigna erróneamente un dato pero que de lo actuado o del contenido de los documentos fluye la información correcta, y que el error material de cálculo constituye una equivocación en alguna operación aritmética que conlleva a una cifra inexacta. En el caso de errores materiales como la redacción o cálculo, este no es posible que sea corregido en etapa de apelación, conforme la RTFOO n.° 815-1-2005. Sin perjuicio de lo mencionado, los contribuyentes pueden impugnar el acto administrativo en caso de errores materiales o circunstancias posteriores a su emisión. 1.3 Nulidad del Acto Administrativo 1.3.1 Causales de Nulidad y Anulabilidad contenidas en el Código Tributario El artículo 109° del Código Tributario menciona los casos de nulidad y anulabilidad de los actos de la Administración Tributaria. Ambos supuestos generan la posibilidad de que el acto quede sin efecto desde que se dictó, una vez declarada la existencia de la correspondiente causal, de acuerdo con el artículo 12° de la Ley del Procedimiento Administrativo General. Los vicios de anulabilidad pueden ser subsanados. Si ocurre, da lugar a que el acto se considere definitivamente válido y se mantengan sus efectos. En cambio, los vicios de nulidad no son subsanables. En sustitución del acto nulo, tras su declaración de nulidad deberá emitirse otro que sea válido, cuyos efectos serán los únicos a considerar. Las causales de anulabilidad de acuerdo con el artículo 109° del Código Tributario son: Lo previsto en el artículo 77° del Código Tributario son los requisitos de contenido que deben cumplir las resoluciones de determinación y de multa. Conforme el artículo 109°, los actos anulables serán válidos siempre que sean convalidados por la dependencia o el funcionario al que le correspondía emitir el acto. Las causales de nulidad de acuerdo con el artículo 109° del Código Tributario son: Pág. CÓDIGO TRIBUTARIO La causal de nulidad de más frecuente aplicación en la jurisprudencia son aquellas previstas en el numeral 2 del mencionado artículo. 1.3.2 Declaración de Nulidad Según el artículo 110° del Código Tributario, la Administración Tributaria, en cualquier estado del procedimiento administrativo, podrá declarar de oficio la nulidad de los actos que haya dictado o de su notificación. Salvo que sobre ellos hubiera recaído resolución definitiva del Tribunal Fiscal o del Poder Judicial. En el caso de los contribuyentes, la nulidad se plantea mediante el procedimiento contencioso tributario o la impugnación establecida en el artículo 163° del Código Tributario, referida a la impugnación de procedimiento no contencioso, según corresponda. Se puede deducir la nulidad o anulabilidad de los actos de la Administración Tributaria. La nulidad se puede plantear aun vencido el plazo para interponer el recurso impugnatorio. En el supuesto de anulabilidad, alternativamente al recurso de reclamación, puede presentarse el formulario 194. Un supuesto especial se da en el caso de la nulidad del remate de bienes embargados donde el artículo 31 del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva de la SUNAT aprobado por RS n.° 216- 2004/SUNAT establece las causales de nulidad del remate de los bienes embargados y otorga el plazo de 3 días hábiles de realizado el remate de los bienes embargados para deducir la nulidad y 3 días para resolver. a) Efectos y alcances de la declaración de nulidad Los efectos y alcances de la declaración de nulidad se encuentran reguladas en los artículos 12° y 13° de la Ley del Procedimiento Administrativo General. Declarada la nulidad del acto administrativo, este se tiene por no emitido, su notificación no efectuada y los efectos propios de la declaración contenida en él, como no producidos. Además, se debe tener en cuenta que la nulidad de un acto sólo implica la de los sucesivos en el procedimiento, cuando estén vinculados al acto nulo. La jurisprudencia procesal ha determinado que para la nulidad del acto administrativo no rigen las reglas sobre presentación oportuna de recursos. Se declara la nulidad aun cuando Pág. CÓDIGO TRIBUTARIO el recurso impugnatorio haya sido presentado de manera extemporánea45, por lo que no procede declarar la inadmisibilidad del recurso si se advierte una causal de nulidad. El alcance de la nulidad, de acuerdo con el artículo 109° del Código Tributario es total o parcial. Se entiende la nulidad parcial del acto administrativo, cuando no alcanza a las otras partes del acto que resulten independientes a la parte nula, salvo que sea su consecuencia o se encuentren vinculados, ni impide la producción de efectos para los cuales, el acto pueda ser idóneo, salvo norma en contrario. Cabe precisar que el artículo 46 del Código Tributario establece que la suspensión de la prescripción durante el procedimiento contencioso tributario (sólo por el plazo para resolver) o de la demanda contencioso administrativa, no es afectada por la declaración de nulidad de los actos administrativos o del procedimiento llevado a cabo para la emisión de los mismos. b) Ejecutoriedad del acto administrativo Los actos administrativos se presumen válidos y son eficaces desde el día siguiente de su notificación; y lo declarado en ellos es obligatorio, conforme el artículo 203° de la Ley del Procedimiento Administrativo General. 1.4 Notificación del Acto Administrativo El acto de notificación se vincula estrechamente a la eficacia del acto administrativo. La condición de eficaz se logra al ser notificado a través de cualquiera de las modalidades que establece el Código Tributario. La notificación como fin pretende dar a conocer la decisión o declaración de la Administración Tributaria y que los administrados tengan conocimiento de esta. Llerena Ccasani (2013) menciona que el acto de notificación efectuado por la Administración Tributaria es una manifestación o expresión de la puesta en práctica del principio del debido procedimiento consagrado en el artículo IV de la Ley del Procedimiento Administrativo General, y el derecho de defensa, y permite al contribuyente, al momento de conocer la decisión de la Administración Tributaria, proponer los recursos impugnatorios o de defensa que considere mejor para proteger su derecho. Con respecto a las notificaciones, la regulación sobre estas en el Código Tributario prima sobre la Ley del Procedimiento Administrativo General, las que son de aplicación supletoria. En el caso de notificaciones de actos que afecten a una generalidad de contribuyentes, el artículo 105° del Código Tributario permite la notificación a través de la página web de la Administración Tributaria y en el Diario Oficial o en el diario de la localidad encargado de los 45 Siendo nulo el acto, sus efectos son inexigibles. Pág. CÓDIGO TRIBUTARIO avisos judiciales, o en su defecto en uno de los diarios de mayor circulación de dicha localidad. 1.4.1 Formas de Notificación El artículo 104° del Código Tributario contempla 6 formas de notificación. Las tres primeras formas de notificación son principales y pueden ser empleadas indistintamente. En caso de que ninguna de estas formas principales pueda ser utilizada, la notificación podrá tener lugar en alguna de las formas que restan. Estas formas de notificación son subsidiarias, y no pueden ser actuadas de manera indistinta. Solo se acude a ellas en los supuestos que señale la norma. A continuación, las formas de notificación que establece el Código Tributario:  Por correo certificado o mensajero en el domicilio fiscal del notificado, con acuse de recibo o certificación de la negativa a la recepción. Se utiliza de manera indistinta.  Por comunicación electrónica, con confirmación de la entrega de la notificación. Se utiliza de manera indistinta.  Por constancia administrativa, con entrega de la notificación en las oficinas de la Administración. Se utiliza de manera indistinta.  Mediante entrega personal al notificado o a su representante, en el lugar en que se le encuentre, con acuse de recibo o certificación de la negativa a la recepción. Se utiliza subsidiariamente, no se permite su actuación indistinta y cabe en los supuestos que señala la ley.  Mediante publicación. Se utiliza subsidiariamente, no se permite su actuación indistinta y cabe en los supuestos que señala la ley.  Por cedulón, con acuse de la notificación realizada de esa forma. Se utiliza subsidiariamente, no se permite su actuación indistinta y cabe en los supuestos que señala la ley. Notificación por correo certificado o mensajero en el domicilio fiscal del notificado, con acuse de recibo o certificación de la negativa a la recepción correo certificado o mensajero El domicilio fiscal es el de la persona a la que concierne el acto notificado. No es válida la notificación hecha en el domicilio fiscal del representante del interesado, a excepción de los supuestos de los artículos 13° inciso d), 14° inciso b) y 15° del Código Tributario. Notificación electrónica, con confirmación de la entrega de la notificación La SUNAT estableció las normas y los actos que pueden notificarse por medio electrónico, y se encuentran reguladas en la RS n.° 014-2008/SUNAT. El medio de notificación es a través del buzón electrónico de SOL, el mismo que debe ser consultado periódicamente por el contribuyente. La lista de actos administrativos se encuentra en el anexo de la resolución. Pág. CÓDIGO TRIBUTARIO Tratándose del correo electrónico u otro medio electrónico aprobado por la SUNAT u otras Administraciones Tributarias o el Tribunal Fiscal que permita la transmisión o puesta a disposición de un mensaje de datos o documento, la notificación se considera efectuada Asimismo, en el caso de expedientes electrónicos, la notificación de los actos administrativos se efectuará de manera electrónica; salvo en aquellos casos en que se notifique un acto que deba realizarse en forma inmediata de acuerdo con lo establecido en el Código Tributario y cuya ejecución sólo pueda realizarse de forma presencial, supuesto en el cual se empleará la forma de notificación que corresponda. Con respecto a la notificación electrónica:  En el caso de resoluciones notificadas a empresas del Sistema Financiero, la RS n.° 234- 2010/SUNAT extiende el uso de notificaciones SOL para comunicar a los deudores tributarios las resoluciones notificadas a las empresas del sistema financiero a través del Sistema de Embargo por medios telemáticos. En este supuesto no es necesaria la afiliación a notificaciones SOL que señala el artículo 7° de la RS n.° 014-2008/SUNAT.  La notificación electrónica de los actos administrativos que emite el Tribunal Fiscal es regulada a través de la Resolución Ministerial n.° 442-2017-EF/40. Al respecto la RTF n.º 07112-2-2023 , de observancia obligatoria, ha precisado que “La notificación a que se refiere el artículo 2º de la Resolución de Superintendencia n.º 014- 2008/SUNAT, modificada por la Resolución de Superintendencia n.º 0154-2020/SUNAT, que regula la notificación de los actos administrativos por medio electrónico mediante el Sistema de “Notificaciones SOL”, se acredita con la sola Constancia de Notificación – “Notificación SOL”, que señala que se registró en los sistemas informáticos de aquella el depósito correspondiente en el buzón electrónico asignado al administrado, no siendo necesario que sea suscrita y/o refrendada por funcionario de la Administración”. Notificación por constancia administrativa, con entrega de la notificación en las oficinas de la Administración Tributaria Procede cuando por cualquier circunstancia el deudor tributario, su representante o apoderado, se haga presente en las oficinas de la Administración Tributaria. Si bien el artículo 24° de la Ley del Procedimiento Administrativo General establece un plazo para efectuar la notificación, la Quinta Disposición Final del DL n.° 953 señala que este plazo no es aplicable en este supuesto. Cabe mencionar que esta forma de notificación sí exige la notificación al administrado o a su representante legal. Notificación mediante entrega personal al notificado o a su representante, en el lugar en que se le encuentre, con acuse de recibo o certificación de la negativa a la recepción Cuando el sujeto a notificar tenga la condición de no hallado o no habido, o cuando el domicilio del representante de un no domiciliado fuera desconocido, se permite la Pág. CÓDIGO TRIBUTARIO notificación en el lugar que éste se encuentre; mediante publicación; por medio de sistemas de comunicación electrónica o por cedulón. La condición y levantamiento del domicilio no hallado y no habido se encuentran reguladas por el DS n.° 041-2006-EF, y de manera complementaria en la RS n.° 157-2006/SUNAT. a) Condición de domicilio no hallado El contribuyente adquiere la condición de domicilio no hallado si al momento de notificar los actos administrativos de la SUNAT o al efectuar la verificación del domicilio fiscal, se presenta alguna de las siguientes situaciones:  Negativa de recepción de la notificación o negativa de recepción de la constancia de verificación del domicilio fiscal.  Ausencia de persona capaz en el domicilio fiscal o este se encuentra cerrada, o la dirección declarada como domicilio fiscal no existe. En los dos primeros casos, para que se adquiera la condición de no hallado, las situaciones mencionadas deben producirse en tres (3) oportunidades en días distintos. b) Condición de domicilio no habido La SUNAT procede a requerir a los contribuyentes con la condición de no hallados, a fin de confirmar o modificar su domicilio fiscal, bajo apercibimiento de declarar el domicilio no habido. El requerimiento se efectúa mediante publicación en la página web de la SUNAT, hasta el décimo quinto día calendario de cada mes. Los contribuyentes requeridos tienen hasta el último día hábil del mes que se efectuó la publicación, para modificar o confirmar el domicilio fiscal. Adquieren la condición de domicilio no habido aquellos contribuyentes que, transcurrido el plazo, no modificaron o confirmaron el domicilio fiscal. Notificación mediante publicación Esta forma de notificación comprende tres supuestos: Pág. CÓDIGO TRIBUTARIO  Casos de extinción de la deuda tributaria por ser considerada de cobranza dudosa o recuperación onerosa.  Cuando se tenga la condición de no hallado o no habido, y  Cuando el domicilio del representante de un no domiciliado fuera desconocido. En el caso de la extinción de la deuda, la publicación se realiza en la página web de la Administración Tributaria. En su defecto se podrá optar por publicar en el Diario Oficial o en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales, o en su defecto, en uno de mayor circulación de dicha localidad. En el caso de las notificaciones a aquellos que tengan la condición de no hallado o no habido, o el domicilio del representante legal de un no domiciliado fuera desconocido, corresponde la publicación en la página web de la SUNAT, o en el Diario Oficial o en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales, o en su defecto, en uno de mayor circulación de dicha localidad. Tratándose de la SUNAT, los actos que esta lleve a cabo en ejercicio de su facultad de controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de sujetos que no cuenten con número de RUC e incluso las actas que resulten de dicho control, podrán notificarse conforme a lo establecido en el inciso “d” del artículo 104 del Código Tributario. Para dicho efecto, la publicación debe contener el nombre, denominación o razón social de la persona notificada, el número del documento de identidad que corresponda, la numeración del documento que se notifica, así como la mención a su naturaleza, el tipo de tributo o multa, el monto de estos y el período o el hecho gravado, de corresponder; así como las menciones a otros actos a que se refiere la notificación. Cuando los actos administrativos afecten a una generalidad de deudores tributarios de una localidad o zona, su notificación podrá hacerse mediante la página web de la Administración Tributaria y en el Diario Oficial o en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales o, en su defecto, en uno de los diarios de mayor circulación en dicha localidad. Notificación por cedulón, con acuse de la notificación realizada de esa forma Esta forma de notificación comprende a aquellos supuestos en los que en el domicilio fiscal no hubiera persona capaz alguna o estuviera cerrado. Los documentos por notificarse se dejarán en sobre cerrado, bajo puerta, en el domicilio fiscal. El cedulón deberá fijarse en el domicilio donde se debe notificar, lo cual deberá indicarse de forma expresa, además de los datos de identificación del deudor tributario y del documento(s) que se notifica(n), y que este (o estos) ha(n) sido dejado(s) en sobre cerrado bajo puerta, la fecha de la notificación y el número del cedulón. En los casos en que no se cumpla con este procedimiento, la notificación incurrirá en causal de nulidad. Notificación tácita Aunque no se trata propiamente de una forma de notificación, el Código Tributario establece que cuando no habiéndose verificado notificación alguna o ésta se hubiere realizado sin Pág. CÓDIGO TRIBUTARIO cumplir con los requisitos legales, la persona a quien ha debido notificarse una actuación efectúa cualquier acto o gestión que demuestre o suponga su conocimiento. En este caso la fecha de notificación será aquella en que se practique el acto o gestión. 1.4.2 Notificación en el Domicilio Procesal Como vimos, el domicilio procesal podrá ser electrónico, en cuyo caso, será el buzón electrónico habilitado para efectuar la notificación electrónica de los actos administrativos y asignado a cada administrado. En el caso que el deudor tributario haya señalado un domicilio procesal electrónico, y no corresponde que el acto administrativo sea notificado por medios electrónicos, la notificación se realizará utilizando la forma que corresponde a dicho acto. En cambio, en el caso de la notificación en el domicilio procesal físico, esta notificación debe ser realizada por correo o por mensajero, no procede la notificación por cedulón. En este caso se dejará en el domicilio procesal una constancia de la visita efectuada y se procederá a notificar en el domicilio fiscal. La negativa a la recepción en el domicilio procesal no determina que la notificación se tenga por efectuada, sino que debe notificarse en el domicilio fiscal. Cabe precisar que el artículo 11° del Código Tributario, señala que cuando la notificación de los actos administrativos pueda realizarse por medios electrónicos, no tiene efecto el señalamiento del domicilio procesal físico. 1.4.3 Plazo para Efectuar la Notificación Salvo los casos de la notificación mediante constancia administrativa, o cuando resulte procedente la notificación realizada en forma personal al deudor o su representante en el lugar en que se les encuentra, la Administración Tributaria deberá efectuar la notificación dentro de un plazo de 15 días hábiles contados a partir de la fecha en que emitió el documento materia de la notificación, más el término de la distancia. Este plazo no aplica a la resolución de ejecución coactiva que se refiere el artículo 57º numeral 2 del Código Tributario sobre medidas cautelares previas ya que en este caso la REC deberá notificarse dentro de los 45 días hábiles de trabadas las medidas cautelares y, de mediar causa justificada, este plazo podrá prorrogarse por 20 días hábiles más. En los casos en que el trámite se realice en virtud de la Ley del Procedimiento Administrativo General, recordemos que el artículo 24 de esta Ley establece que toda notificación deberá practicarse a más tardar dentro del plazo de 5 días, a partir de la expedición del acto que se notifique. 1.4.4 Momento desde el cual Surten Efecto las Notificaciones Según el artículo 106º del Código Tributario, las notificaciones surtirán efectos de acuerdo con las siguientes reglas: Pág. CÓDIGO TRIBUTARIO  Notificación por correo certificado o mensajero, o en el caso de la negativa a la recepción: desde el día hábil siguiente al de su recepción.  Notificación por comunicación electrónica: a notificación se considerará efectuada en la fecha del depósito del mensaje de datos o documento. Entonces, según el artículo 106° del Código Tributario, esta notificación surtirá efecto desde el día hábil siguiente al de su recepción. De igual forma, el decreto antes citado, señala que, en el caso de expedientes electrónicos, la notificación de los actos administrativos se efectuará bajo la forma prevista en el inciso b del artículo 104° del Código Tributario; salvo en aquellos casos en que se notifique un acto que deba realizarse en forma inmediata y cuya ejecución solo pueda realizarse de forma presencial, supuesto en el cual se empleará la forma de notificación establecida en el artículo que corresponda.  Notificación mediante constancia administrativa: desde el día hábil siguiente al de recepción de la notificación.  Notificación mediante cedulón: desde el día hábil siguiente al de entrega de la notificación.  Notificación mediante entrega al notificado o su representante en el lugar en que se encuentre, o en el caso de la negativa a la recepción: desde el día hábil siguiente al de entrega de la notificación.  Notificación mediante publicación en la página web de la Administración: a partir del día hábil siguiente a su incorporación en dicha página.  Notificación mediante publicación en diario: desde el día hábil siguiente al de la publicación. En el caso de actos administrativos que afecten a una generalidad de deudores tributarios de una localidad o zona, desde el día hábil siguiente al de la última publicación. En el caso de resoluciones que ordenen trabar y levantar medidas cautelares, requerimientos de exhibición de libros, registros y documentación sustentatoria de operaciones y adquisiciones y ventas que se deban llevar conforme a las disposiciones pertinentes, la notificación surtirá efecto al momento de su recepción. En caso los actos hayan sido notificados defectuosamente, el artículo 27º de la Ley del Procedimiento Administrativo General señala que surte efectos legales desde la fecha en que el interesado manifiesta haber recibido la notificación. Este supuesto solo procede en los casos en que no existe duda respecto a que la notificación se produjo, pero la fecha de esta no ha sido esclarecida. Por otra parte, por excepción, las notificaciones surtirán efecto al momento de su recepción, entrega o depósito cuando se notifiquen resoluciones que ordenan trabar y levantar medidas cautelares, requerimientos de exhibición de libros, registros y documentación sustentatoria de operaciones de adquisiciones y ventas que se deban llevar conforme a las disposiciones Pág. CÓDIGO TRIBUTARIO pertinentes y en los demás actos que se realicen en forma inmediata de acuerdo con lo establecido en el Código Tributario. 1.5 Expediente Administrativo El artículo 112°-A del Código Tributario permite a la Administración Tributaria utilizar para sus actuaciones y procedimientos, sistemas electrónicos, telemáticos, informáticos, mecánicos y otros similares. Estos en principio serán legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que, sin necesidad de llevar firmas originales, contengan datos e informaciones necesarias para la comprensión del contenido del acto y del origen de este. Se permite además la emisión automatizada del acto, debiéndose indicar el nombre y cargo de la autoridad que lo expide. Se debe garantizar, además, la identificación de los órganos o unidades orgánicas competentes responsables de dicha actuación y de quienes resolverán las impugnaciones. Las actuaciones de los administrados y terceros a través de sistemas electrónicos, telemáticos e informáticos tienen la misma validez y eficacia jurídica que las realizadas por medios físicos. La implementación del expediente electrónico debe garantizar la accesibilidad e igualdad, y garantizar la protección de los datos personales, así como el reconocimiento de los documentos emitidos por el sistema electrónico, en este sentido el artículo 112°B del Código Tributario refiere:  Los documentos electrónicos gozan de la misma eficacia y validez que los documentos físicos.  Las impresiones del documento electrónico tienen validez ante cualquier entidad siempre que se pueda asegurar su identificación como representación del original.  La elevación o remisión del expediente o documento puede ser sustituida por la puesta a disposición del expediente o documento electrónicos.  En caso se inicie el procedimiento en el Tribunal Fiscal, los documentos, la remisión del expediente u otra actuación puede ser sustituida por la utilización de sistemas electrónicos, telemáticos e informáticos. En este supuesto comprende además los requerimientos que la Administración Tributaria o el Tribunal Fiscal realice a los administrados.  En caso deba exhibir o presentar información, esta se cumplirá si es remitida a la dirección o sitio electrónico que la Administración Tributaria indique como canal de comunicación. A través de la RS n.° 084-2016/SUNAT, la SUNAT aprobó el Sistema Integrado del Expediente Virtual (SIEV) para el llevado de los expedientes electrónicos del procedimiento de cobranza coactiva. Pág. CÓDIGO TRIBUTARIO A partir de la RS n.° 262-2019/SUNAT se incorpora al Sistema Integrado del Expediente Virtual, los expedientes electrónicos de los procedimientos de fiscalización definitiva y parcial distinto al regulado en el artículo 62°-B del Código Tributario (fiscalización parcial electrónica), de los cruces de información, así como para la presentación de escritos y solicitudes electrónicas relativos a estos. Asimismo, la RS n.° 000190-2020/SUNAT incorpora al Sistema Integrado del Expediente Virtual los expedientes electrónicos de reclamación. La SUNAT genera el expediente electrónico asignándole una numeración única. En caso existan documentos en soporte de papel, deberán digitalizarse para su incorporación al expediente. La condición para que se generen los expedientes electrónicos de los procedimientos de fiscalización y de los cruces de información es que el sujeto que sea parte del procedimiento o de la actuación cuente con número de RUC y clave SOL en el momento que se efectúa la notificación de la carta de presentación del agente fiscalizador. 2. Procedimiento de Cobranza Coactiva El procedimiento de cobranza coactiva comprende los actos de coerción de la Administración Tributaria, con el fin de obtener el cobro o la ejecución forzosa de la obligación tributaria. La cobranza coactiva de la deuda tributaria es una facultad de la Administración Tributaria reconocida en el artículo 114° del Código Tributario. En el desarrollo del procedimiento se deben observar las normas del Título II del Libro III del Código Tributario y la RS n.° 216- 2004/SUNAT que contiene el Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva de la SUNAT (RPCC). La facultad de cobranza coactiva se ejerce a través del Ejecutor Coactivo, con la colaboración de los auxiliares coactivos. El artículo 114° del Código Tributario señala los requisitos para acceder al cargo de Ejecutor Coactivo. Este goza de las facultades de los incisos 1 al 14 del artículo 116° y 117° del Código Tributario, así como los comprendidos en el artículo 5° del Reglamento. Las normas permiten al Ejecutor Coactivo gozar de todas las facultades necesarias para ordenar medidas cautelares y realizar la cobranza coactiva, salvo algunas limitaciones del Código Tributario. Pág. CÓDIGO TRIBUTARIO 2.1 Inicio del Procedimiento de Cobranza Coactiva De conformidad con los artículos 115° y 119° del Código Tributario, la cobranza coactiva solo puede iniciarse si se cumplen con los siguientes requisitos:  La deuda no esté extinguida por cualquier de los medios de extinción de la obligación tributaria.  La deuda sea exigible coactivamente. Al respecto el artículo 115° del Código Tributario señala que se consideran deudas exigibles coactivamente las siguientes: o La establecida en Resolución de Determinación o de Multa, en una Resolución de Pérdida de Fraccionamiento notificadas y no reclamadas en el plazo. En el caso de la pérdida de fraccionamiento, es exigible a pesar de la reclamación, si este no continúa con el pago de las cuotas mensuales. o La deuda impugnada fuera de plazo que no cumpla con la presentación de la Carta Fianza conforme lo dispuesto en el artículo 137° y 146° del Código Tributario. o La Orden de Pago notificada conforme a ley. Procede iniciar acciones de cobranza coactiva respecto a deuda tributaria que, estando en apelación ante el Tribunal Fiscal y, no habiendo sido resuelta ésta dentro del plazo máximo establecido para ello, ha sido materia de una demanda contenciosa administrativa, la cual es admitida por el Poder Judicial, siempre que respecto de ella ni el juez mediante una medida cautelar ni la ley dispongan lo contrario (INFORME n.° 022-2017-SUNAT/5D0000). 2.1.1 Reglas Generales  Las notificaciones se encuentran sujetas a lo regulado en el artículo 104° del Código Tributario y al artículo 8° del RPCC.  El Ejecutor Coactivo no admitirá escritos que entorpezcan o dilaten el procedimiento, bajo su responsabilidad.  Es factible el apoyo de autoridades policiales o administrativas de manera inmediata, para facilitar la cobranza coactiva, bajo sanción de destitución.  La SUNAT está facultada a registrar en las Centrales de Riesgo la deuda exigible coactivamente, aunque no se haya iniciado el procedimiento de cobranza coactiva o éste haya sido suspendido o dejado sin efecto por razones distintas a la no exigibilidad de la deuda en cobranza. Este criterio se fijó por Resolución del Tribunal Fiscal n.º 9151- 1-2008, de observancia obligatoria. Pág. CÓDIGO TRIBUTARIO 2.1.2 La Resolución de Ejecución Coactiva La Resolución de Ejecución Coactiva (REC) contiene un mandato de cancelación de órdenes de pago o resoluciones en cobranza. El artículo 13° del RPCC define a la Resolución de Ejecución Coactiva como aquella que contiene un mandato de cancelación de las Ordenes de Pago, Resoluciones, Liquidaciones de Declaraciones Únicas de Importación u otro documento que contenga deuda tributaria o aduanera materia de cobranza, dentro de 7 días hábiles contados a partir del día hábil siguiente de realizada la notificación, bajo apercibimiento de dictarse medidas cautelares o de iniciarse la ejecución forzada de las mismas, en caso que éstas ya se hubieran trabado. Antes de la emisión de la resolución, el Ejecutor Coactivo debe verificar la exigibilidad de la deuda tributaria. La REC debe considerar la información que señala el artículo 117° del Código Tributario y el artículo 7° del RPCC. El incumplimiento del artículo 117° del Código Tributario genera la nulidad de la resolución. 2.2 Medidas Cautelares Conforme el artículo 118° del Código Tributario, vencido el plazo de 7 días, el Ejecutor Coactivo podrá disponer se traben medidas cautelares que considere necesarias. Se permite además la adopción de otras medidas que aseguren el pago de la deuda tributaria. Se notificarán las medidas cautelares, las que surtirán efectos desde el momento de su recepción y señalará cualesquiera de los bienes y/o derechos del deudor tributario, aun cuando se encuentren en poder de un tercero. De esta manera se evita que los deudores tributarios y terceros notificados frustren las medidas cautelares disponiendo de los bienes afectados antes de que las medidas surtan efecto. La norma en estricto no señala qué bienes estarán sujetos a medidas cautelares, y tampoco se señala el monto hasta por el cual pueden ser trabadas, salvo la mención de que deben asegurar el pago de la deuda tributaria. Sin embargo, cada una de sus formas establece algunos bienes que podrán o no ser objeto de la medida de embargo. 2.2.1 Formas de Embargo a) En forma de intervención en recaudación, en información o en administración de bienes El embargo en forma de intervención en recaudación afecta directamente los ingresos del deudor en el lugar en el cual estos se perciben, con la finalidad de hacer efectiva la cobranza de la deuda. El embargo en forma de intervención en información consiste en el nombramiento de uno o varios interventores informadores para que en un plazo determinado recaben información y Pág. CÓDIGO TRIBUTARIO verifiquen el movimiento económico del deudor y su situación patrimonial, con el fin de hacer efectiva la cobranza de la deuda. El embargo en forma de intervención en administración de bienes consiste en nombrar uno o varios interventores administradores con la finalidad de recaudar los frutos o utilidades que pudieran producir los bienes embargados. b) En forma de depósito, con o sin extracción de bienes Este embargo afecta los bienes muebles o inmuebles no registrados de propiedad del deudor, nombrándose un depositario para la conservación y custodia de los bienes al deudor, a un tercero o a la SUNAT. El artículo 648° del Texto Único Ordenado del Código Procesal Civil regula los casos de inembargabilidad en general, según el siguiente listado son bienes inembargables: 1. Los bienes constituidos en patrimonio familiar. 2. Las prendas de estricto uso personal, libros, alimentos y los que resulten indispensables para su subsistencia. 3. Los vehículos, máquinas, utensilios para el ejercicio directo de la profesión, oficio, enseñanza o aprendizaje. 4. Las insignias, uniformes de los servidores públicos y las armas y equipo de los miembros de las Fuerzas Armadas y de la Policía Nacional. Cabe precisar que sobre los bienes que se encuentren dentro de la unidad de producción o comercio se trabará inicialmente el embargo en forma de depósito sin extracción y sólo después de vencidos 30 días hábiles de trabada la medida o vencidos 15 días hábiles de haberse frustrado la diligencia, el Ejecutor podrá adoptar el embargo en forma de depósito con extracción, salvo que el Deudor ofrezca otros bienes o garantías que sean suficientes para cautelar el pago de la deuda (artículo 18 inciso b del RPCC). c) En forma de inscripción La SUNAT afecta bienes muebles o inmuebles registrados, inscribiéndose la medida por el monto total o parcialmente adeudado en los registros, siempre que sea compatible con el título ya inscrito. d) En forma de retención Consiste en la retención y posterior entrega de bienes, valores, fondos en cuentas corrientes, depósitos, custodia y otros, así como la retención y posterior entrega de los derechos de crédito de los cuales el deudor sea titular y que se encuentren en poder de terceros. Con respecto a esta forma de retención se deben tener en cuenta las siguientes normas:  El DL n.° 931 que establece el procedimiento para el cumplimiento tributario de los proveedores de las entidades del Estado y su reglamento contenido en el DS n.° 073- 2004-EF. Pág. CÓDIGO TRIBUTARIO  El DL n.° 932 que establece la implementación del sistema de comunicación por vía electrónica, para que la SUNAT notifique los embargos en forma de retención y actos vinculados a las empresas del sistema financiero nacional y su reglamento establecido en el DS n.° 098-2004-EF.  La RS n.° 174-2013/SUNAT que aprueba las normas para la implementación del nuevo sistema de comunicación por vía electrónica, a fin de que la SUNAT notifique los embargos en forma de retención y actos vinculados a las empresas del sistema financiero nacional.  La RS n.° 281-2016/SUNAT que aprueba el nuevo sistema para embargos en forma de retención por medios telemáticos (Nuevo SEMT-TR y Nuevo SEMT para BANCOS con Convenio), estable la obligación de los terceros retenedores designados de comunicar las cuentas por pagar a proveedores que pueden ser deudores coactivos.  La RS n.° 149-2009/SUNAT que dicta las disposiciones para la implementación del sistema de embargo por medios telemáticos ante grandes compradores.  La RS n.° 344-2010/SUNAT que dicta las disposiciones para la implementación del sistema de embargo por medios telemáticos ante las empresas que desempeñan el rol adquiriente en los sistemas de pago mediante tarjetas de crédito y/o débito. Asimismo, se debe tener en cuenta que para efecto de trabar un embargo en forma de retención sobre remuneraciones y sobre los honorarios profesionales obtenidos por la locación de servicios prestados por sujetos afectos al impuesto a la renta de cuarta categoría, depositados en cuentas bancarias, el Ejecutor Coactivo deberá respetar el límite de inembargabilidad (5 unidades de referencia procesal y el exceso es embargable hasta por una tercera parte) establecido por el numeral 6 del artículo 648° del CPC (ver STC 00645-2013- PA/TC, RTF 04816-Q-2015 o Informe 176-2016-SUNAT/5D0000). 2.2.2 Retenciones Indebidas en el Procedimiento de Cobranza Coactiva Conforme los pronunciamientos del Tribunal Fiscal, mediante las RTF n.° 10499-3-2008 y 8879-4- 2009, si se determina que la cobranza coactiva se ha iniciado indebidamente, el Tribunal Fiscal, en caso se interponga una queja, puede ordenar la devolución del dinero embargado en forma de retención. La Administración Tributaria debe emitir la resolución que corresponda y entregar al administrado el monto indebidamente embargado y los intereses aplicables. 2.2.3 Caducidad y Sustitución de la Medida Cautelar La medida cautelar contemplada en el procedimiento de cobranza coactiva, no está sujeta a plazo de caducidad, conforme el literal c) del artículo 118° del Código Tributario. Esta misma regla aplica para la medida cautelar previa convertida a definitiva dentro del plazo de caducidad. Pág. CÓDIGO TRIBUTARIO La finalidad última del procedimiento de cobranza coactiva es el pago de la deuda tributaria, por lo que, una vez iniciado el procedimiento, las medidas cautelares no pueden ser sustituidas por garantías ofrecidas por el deudor tributario o tercero. No obstante, en el embargo en forma de depósito es posible que el deudor tributario ofrezca otros bienes o garantías de igual o mayor valor que sean suficientes para cautelar el pago de la deuda tributaria. Las condiciones de la carta fianza o garantía se encuentran establecidas en el artículo 41° del RPCC. 2.3 Intervención Excluyente de Propiedad Conocida también como tercería de propiedad, es la acción que corresponde al propietario de un bien que resulta afectado por una medida cautelar o de ejecución dictada para hacer efectiva una obligación ajena y, tiene como finalidad la desafectación del bien46. El procedimiento de cobranza coactiva, y la ejecución de medidas cautelares, no pueden ser ajenos a esta acción, es por eso que se incorpora el artículo 120° del Código Tributario, a fin de cautelar el derecho de propiedad de terceros que puedan verse afectados por el embargo de bienes. Las condiciones de la intervención excluyente de propiedad son las siguientes: ¿Quiénes son los terceros? Únicamente el propietario de los bienes embargados podrá interponer intervención excluyente de propiedad, en cualquier momento antes que se inicie el remate del bien. Admisibilidad y trámite La propiedad debe ser acreditada con documento privado de fecha cierta, documento público u otro documento, que, a juicio de la Administración Tributaria, acredite fehacientemente la propiedad de los bienes antes de ordenarse la medida cautelar. El Código Tributario no ha establecido el plazo máximo para presentar pruebas por parte del tercero que pretende acreditar el derecho de propiedad del bien embargado, en este sentido, todos los medios probatorios presentados hasta el momento de la emisión de la resolución coactiva deben ser merituados por la Administración Tributaria. La información, en caso no esté conforme a la realidad supone una infracción para el tercero tipificada en el numeral 6 del artículo 177° del Código Tributario. Al admitirse la intervención excluyente de propiedad, el ejecutor coactivo suspende el remate de los bienes y remite el escrito al ejecutado para su pronunciamiento en un plazo no mayor a 5 días hábiles. En el caso de bienes perecibles se ordenará el remate, consignando el monto 46 Definición del Poder Judicial que se puede consultar en la CAS n.° 991-98-Huánuco. Pág. CÓDIGO TRIBUTARIO obtenido en el Banco de la Nación hasta el resultado de la intervención excluyente de propiedad. Con o sin la respuesta del deudor tributario, el Ejecutor Coactivo emite su pronunciamiento en un plazo no mayor de 30 días hábiles. Esta resolución es apelable en el plazo de 5 días hábiles. Competencia del Tribunal Fiscal El Tribunal Fiscal conoce en segunda instancia la resolución del Ejecutor Coactivo que se pronuncia sobre la intervención excluyente de propiedad. El Tribunal Fiscal debe resolver en un plazo máximo de 20 días hábiles, contados a partir del ingreso de los actuados al Tribunal. Procede el uso de la palabra siempre que el apelante lo solicite en el recurso de apelación. La Administración Tributaria puede solicitar el uso de la palabra al momento de elevar los actuados. Lo resuelto por el Tribunal Fiscal puede ser cuestionado ante el Poder Judicial en la vía contencioso-administrativa. Levantamiento de la Medida Cautelar El artículo 23° numeral 3 del RPCC dispone que en caso se declare fundada la intervención excluyente de propiedad respecto de un bien inscrito sobre el cual se hubiera trabado embargo en forma de inscripción, será de cargo de la SUNAT el pago de las tasas registrales u otros derechos exigidas para la anotación y/o levantamiento de la medida cautelar. 2.4 Tasación y Remate de los Bienes Embargados El artículo 121° del Código Tributario establece las normas generales de la tasación y remate de los bienes embargados, y el Capítulo II del RPCC. De acuerdo con lo establecido en estas normas, se debe considerar: Respecto de la tasación  La tasación se efectuará por un perito perteneciente a la Administración Tributaria o designado por ella.  Con respecto a la tasación: o No es necesaria aquella cuando se trate de dinero o de bienes cotizables en bolsa, además de las materias primas o productos primarios de exportación cotizables según valores del mercado local o de la bolsa de productos. o La tasación convencional exige la suscripción de un acta en la que acuerdan el valor del bien. o La tasación pericial es ordenada mediante resolución coactiva y debe contener la información de los bienes y el plazo para la tasación.  El informe pericial puede ser sujeto a observaciones por parte del deudor y el ejecutor. Pág. CÓDIGO TRIBUTARIO  El ejecutor aprobará o desaprobará la tasación. Si en caso la desaprueba se ordena una nueva tasación. Respecto del remate  Aprobada la tasación o siendo innecesaria esta, el ejecutor ordena el remate de los bienes.  El remate lo realiza: o El martillero público o el ejecutor cuando el remate se realiza por medio de sistema de postura a viva voz o por medio del sistema de oferta en sobre cerrado. o El Agente de bolsa o corredor de valores o productos, cuando los bienes sean negociables en la Bolsa de Valores de Productos y la SUNAT opte por rematar los bienes en dichas bolsas. o La SUNAT en caso del remate por internet.  Los sistemas de remate son: o Sistema de postura a viva voz. o Sistema de oferta en sobre cerrado. o Sistema de remate por internet.  No puede ser postor: o El deudor. o Los trabajadores de la SUNAT, cónyuges y familiares hasta el segundo grado de afinidad y cuarto de consanguinidad. o Los peritos, el Martillero Público y aquellos que hubiesen intervenido en el proceso. o Aquellos declarados adjudicatarios y no hayan cumplido con pagar el saldo del precio en el plazo.  En la exhibición se informa el estado de los bienes y se realiza en días hábiles.  El precio base debe ser: o En primera convocatoria, equivalente a las 2/3 del valor de tasación más el IGV e IPM, o el IVAP. o En segunda convocatoria, se reduce en 15%. o En tercera convocatoria, no se señala precio base.  El remanente que se origine después del remate se entregará al ejecutado.  En la tercera convocatoria, en caso no haya postores y previa evaluación del Ministerio de Economía y Finanzas, el Ejecutor Coactivo puede adjudicar el bien inmueble al Gobierno Central representado por la Superintendencia de Bienes Nacionales, por el valor del precio base de la tercera convocatoria. o El monto total de la deuda tributaria debe ser mayor o igual al precio base de la tercera convocatoria. o El bien inmueble debe estar inscrito en la SUNARP. Pág. CÓDIGO TRIBUTARIO o El bien inmueble debe estar libre de gravámenes.  En el supuesto de no encontrar postores en la tercera convocatoria, el Ejecutor Coactivo, sin levantar el embargo dispondrá de una nueva tasación y remate. 2.4.1 Bienes Abandonados El artículo 121°-A del Código Tributario regula el supuesto del abandono de bienes muebles embargados y los efectos del abandono. El abandono se produce al transcurrir 30 días hábiles y no son retirados de los almacenes de la Administración Tributaria:  Cuando han sido adjudicados y cancelados, pero el adjudicatario no los retira del lugar en que se encuentren.  Cuando se hubieran levantado las medidas cautelares trabadas y el ejecutado o el tercero que tenga derecho sobre los bienes no los retire del lugar donde se encuentran. El abandono se configura por el mandato de la ley, y no necesita acto administrativo que declare esta situación, notificación o aviso alguno por parte de la Administración Tributaria. Transcurrido el plazo, los bienes en abandono pueden ser rematados o destruidos, de acuerdo con el estado en que se encuentren. En el caso de realizarse un remate y no haberse realizado la venta, los bienes serán destinados a entidades públicas o donados por la Administración a instituciones reconocidas sin fines de lucro, dedicadas a actividades asistenciales, educacionales o religiosas. 2.5 La Suspensión en el Procedimiento de Cobranza Coactiva Conforme el artículo 119° del Código Tributario, ninguna autoridad ni órgano administrativo, político, ni judicial podrá suspender el procedimiento de cobranza coactiva, salvo el ejecutor coactivo en los siguientes supuestos:  En una acción de amparo que disponga la medida cautelar de suspensión de la cobranza, conforme el Código Procesal Constitucional.  Cuando una ley o norma con rango de ley lo ordene expresamente.  Existan circunstancias que evidencien la improcedencia de la cobranza. En este supuesto se condiciona la reclamación dentro del plazo, debiendo la Administración Tributaria admitir y resolver la reclamación en el plazo de 90 días hábiles. La solicitud de suspensión debe ser solicitada directamente al ejecutor coactivo. En el caso se hubiera trabado medida cautelar y el procedimiento de cobranza coactiva se encuentre suspendido temporalmente, es posible sustituir la medida, si se ofrece garantía suficiente o bienes libres a ser embargados por el ejecutor coactivo cuyo valor sea igual o mayor al monto de la deuda reclamada. Pág. CÓDIGO TRIBUTARIO Tener en cuenta que en el caso de haberse apelado dentro del plazo establecido una resolución que declara inadmisible un recurso de reclamo interpuesto fuera de plazo contra RD y RM, no procederá la suspensión temporal del Procedimiento de Cobranza Coactiva (INFORME n.° 054-2005/SUNAT/2B0000). 2.6 La Conclusión en el Procedimiento de Cobranza Coactiva Conforme el artículo 119° del Código Tributario, el Ejecutor Coactivo deberá dar por concluido el procedimiento, levantar los embargos y ordenar el archivo de los actuados cuando:  Se hubiera presentado oportunamente la reclamación o apelación de la resolución de determinación o la resolución de multa, o la resolución que declara la pérdida de fraccionamiento y continúe pagando sus cuotas.  La deuda haya quedado extinguida, por cualquiera de los medios de extinción de la obligación tributaria. En el caso de la compensación, esta debe ser aprobada por la Administración Tributaria. Si se encuentra en evaluación, es posible solicitar la suspensión del procedimiento.  Se declare la prescripción de la deuda puesta en cobranza. Si se encuentra en evaluación, es posible solicitar la suspensión del procedimiento47.  La acción se siga contra persona distinta a la obligada al pago.  Exista resolución de aplazamiento y/o fraccionamiento de pago.  Las órdenes de pago, resoluciones de multa o determinación hayan sido declaradas nulas, revocadas o sustituidas después de la notificación de la resolución de ejecución coactiva.  Cuando la persona obligada haya sido declarada en quiebra.  Cuando una ley o norma con rango de ley lo ordene expresamente.  Cuando se impugna la deuda a través de una reclamación o apelación, a pesar del vencimiento, pero se presenta Carta Fianza. La suspensión o conclusión del procedimiento de cobranza coactiva de los deudores tributarios sujetos a procedimiento concursal se rige por las normas de la materia. La calidad de deuda exigible se mantiene aun cuando se apele la resolución de inadmisible del recurso de reclamación interpuesto fuera de plazo. 47 Al respecto, se puede revisar lo previsto en la RTFOO n.° 216-Q-2016 y en el Acuerdo de Sala Plena n.° 01-2016. Pág. CÓDIGO TRIBUTARIO 2.7 Queja e Impugnación del Procedimiento de Cobranza Coactiva La queja se presenta cuando existan actuaciones o procedimientos que afecten directamente o infrinjan lo establecido en el Código Tributario. En tal sentido, el Tribunal Fiscal podrá revisar dichas actuaciones. A continuación, se indican algunos ejemplos:  Cuando se inició el procedimiento de cobranza coactiva sin que exista deuda exigible.  Cuando se han trabado indebidamente medidas cautelares previas.  Si se ha continuado con la cobranza de la deuda a pesar de que existe una causal de suspensión.  Si se notifica vía publicación el inició el procedimiento de cobranza coactiva cuando no corresponda esa forma de notificación.  Si la notificación por cedulón no fue bien efectuada.  Por notificación conjunta de la orden de pago y la resolución de ejecución coactiva o notificación de los valores en cobranza. No obstante, solo después de terminado el procedimiento de cobranza coactiva, el ejecutado podrá interponer recurso de apelación ante la Corte Superior dentro de un plazo de 20 días hábiles de notificada la resolución que pone fin al procedimiento de cobranza coactiva. La Corte Superior solo examinará si se ha cumplido el procedimiento conforme a ley, sin poder analizar el fondo del asunto o la procedencia de la cobranza. Esta norma pretende eliminar aquellas prácticas que entorpecen el procedimiento de cobranza coactiva. Sin embargo, es posible que aquellas actuaciones de los ejecutores coactivos que puedan afectar el procedimiento de cobranza coactiva sean revisadas mediante la queja ante el Tribunal Fiscal, tal como señala el artículo 34° del Reglamento. Es posible, además, conforme señala el Tribunal Constitucional, que, agotada la vía previa, pueda interponer una acción de amparo, en el supuesto de la existencia de una infracción de orden constitucional 3. Procedimiento contencioso – tributario Es un procedimiento administrativo mediante el cual los deudores tributarios pueden cuestionar los actos emitidos por la Administración Tributaria que afecten derechos e intereses en materia tributaria. El objeto del procedimiento contencioso es ventilar una contienda o controversia respecto del acto impugnado, en este sentido se debe examinar:  Si las actuaciones que sustentan su emisión siguieron el debido procedimiento. Pág. CÓDIGO TRIBUTARIO  Si el acto administrativo fue emitido válidamente,  Si se aplicó la norma debida  Si se ha configurado el supuesto de hecho previsto en ella,  Si se ha aplicado debidamente su consecuencia jurídica. Para Chau (como se citó en Sorogaustúa y Aliaga, 2016), el procedimiento contencioso es el conjunto de actos y diligencias tramitados por los administrados ante la Administración Tributaria y/o el Tribunal Fiscal, que tienen por objeto cuestionar una decisión de la Administración Tributaria con contenido tributario y obtener la emisión de un acto administrativo por parte de los órganos con competencia resolutoria que se pronuncie sobre la controversia. Un caso interesante en este punto se presenta cuando la Administración emite una Resolución de Determinación con monto cero, recogiendo la determinación realizada por el contribuyente en su declaración jurada. Al no existir controversia ya que no existen reparos es claro que la resolución se emitió con la única finalidad de dar por concluido el procedimiento de fiscalización. No obstante, al resolver el reclamo no procede declarar “sin objeto” sino se debe declarar inadmisible, fundada o infundada, procedente o improcedente, según corresponda (ver RTF n.° 1069-2-2023 de 03/02/2023). Al respecto cabe recordar la RTF n.°07308-2-2019 de Observancia Obligatoria que precisó lo siguiente: “Si en el curso de un procedimiento de fiscalización, la Administración Tributaria ha efectuado observaciones que han sido recogidas por el deudor tributario mediante la presentación de una declaración jurada rectificatoria que ha surtido efectos conforme con el artículo 88 del Código Tributario y posteriormente, la Administración notifica, como producto de dicha fiscalización, una resolución de determinación considerando lo determinado en dicha declaración jurada rectificatoria, tales observaciones no constituyen reparos efectuados por la Administración y por tanto, no son susceptibles de controversia.” 3.1 Jurisdicción Administrativa El procedimiento contencioso tributario es uno de carácter especial y reglado que se rige por el Código Tributario y se lleva a cabo en sede administrativa y que está a cargo de: (i) La Administración Tributaria Quien resuelve la reclamación en primera instancia, de acuerdo con el artículo 133° del Código Tributario:  Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria, respecto a los tributos que administre y a las Resoluciones de Multa que se apliquen por el incumplimiento de las obligaciones relacionadas con la asistencia administrativa mutua en materia tributaria. Pág. CÓDIGO TRIBUTARIO  Gobiernos Locales, competente para la administración de las contribuciones y tasas municipales, y por excepción los impuestos que la Ley les asigne. (ii) El Tribunal Fiscal Según las atribuciones descritas en el artículo 101° del Código Tributario, en concordancia con el artículo 143°. Principios en el Procedimiento Contencioso Tributario Actúan como garantías para el contribuyente dentro del procedimiento contencioso tributario, para que su desarrollo se realice de acuerdo con la ley, fluyendo de manera simplificada, eliminándose requisitos o actuaciones innecesarias o complejas y se alcance la satisfacción de la pretensión en el tiempo oportuno. Los principios del procedimiento contencioso tributario son:  Principio de Legalidad  Principio del Debido Procedimiento  Principio de Impulso de Oficio  Principio de Razonabilidad  Principio de Informalismo  Principio de Celeridad  Principio de Eficacia  Principio de Verdad Material  Principio de Simplicidad  Principio de Predictibilidad o Confianza Legítima  Principio de Uniformidad 3.2 Aspectos Generales del Procedimiento Contencioso Tributario 3.2.1 Etapas del Procedimiento Contencioso Tributario El artículo 124° del Código Tributario desarrolla las etapas del procedimiento contencioso tributario, las que se detalla a continuación: Figura n.° 01 Pág. CÓDIGO TRIBUTARIO Reclamación Ante la Administración Tributaria Resolución de la Administración Tributaria Fin de la primera instancia Apelación Ante el Tribunal Fiscal Resolución del Tribunal Fiscal Fin de la segunda instancia Fuente: Elaboración propia Como se advierte, las etapas del procedimiento contencioso tributario difieren de las establecidas con carácter general por la Ley del Procedimiento Administrativo General. 3.2.2 Medios Probatorios Los medios probatorios son aquellos medios de convicción que tienen por objeto la demostración de un hecho, de su existencia o inexistencia. Recordemos que, según el Artículo IV del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General, el debido procedimiento administrativo, comprende, entre otros, el derecho ofrecer y a producir prueba. Tipos de Medios de Probatorios De acuerdo con el artículo 125° del Código Tributario, los medios probatorios que pueden actuarse en la vía administrativa son los documentos, la pericia y la inspección del órgano encargado de resolver. No se admiten como medios probatorios las confesiones y los testimonios. No obstante, las manifestaciones tomadas por la Administración Tributaria por sí solas no tienen valor probatorio, debiendo ser valoradas con los medios probatorios que prevé dicha norma en los procedimientos específicos. El análisis de las pruebas deberá realizarse de manera conjunta, sin valoraciones aisladas de cada uno de los medios probatorios actuados durante el procedimiento contencioso. Se permite al órgano encargado de resolver, en cualquier estado del procedimiento, ordenar de oficio las pruebas que juzgue necesarias y solicitar los informes necesarios para el mejor esclarecimiento de la cuestión a resolver. a) El Documento De acuerdo con los artículos 233° y 234° del Código Procesal Civil, el documento es todo escrito u objeto que sirve para acreditar un hecho. Pueden ser los escritos públicos o privados, los impresos, fotocopias, facsímil o fax, planos, cuadros, dibujos, fotografías, radiografías, cintas cinematográficas, microformas tanto en la modalidad de microfilm como en la modalidad de soportes informáticos, y otras reproducciones de audio o video, la telemática en general Pág. CÓDIGO TRIBUTARIO y demás objetos que recojan, contengan o representen algún hecho, o una actividad humana o su resultado. b) La Pericia Según el artículo 262° del Código Procesal Civil, la pericia procede cuando la apreciación de los hechos controvertidos requiere de conocimientos especiales de naturaleza científica, tecnológica, artística u otra análoga. La Administración Tributaria encarga a terceras personas, un pronunciamiento técnico especializado de una determinada materia. El costo de la pericia estará a cargo de la Administración Tributaria en caso está la solicite. En el caso que sea requerida por el Tribunal Fiscal, los costos serán asumidos por montos iguales entre la Administración Tributaria y el apelante. Supletoriamente se debe aplicar el artículo 176° de la Ley del Procedimiento Administrativo General. c) La Inspección La inspección procede cuando el órgano encargado de resolver debe apreciar personalmente los hechos relacionados con los puntos controvertidos. De manera supletoria debe aplicarse lo establecido en los artículos 272° y siguientes del Código Procesal Civil. d) El Informe De acuerdo con el artículo 183° de la Ley del Procedimiento Administrativo General, se solicita informes que sean preceptivos en la legislación o aquellos que juzguen absolutamente indispensables para el esclarecimiento de la cuestión a resolver. La solicitud debe indicar con precisión y claridad las cuestiones sobre las que se estime necesario su pronunciamiento. Plazos en los Medios Probatorios De acuerdo con el artículo 125° del Código Tributario, los plazos para ofrecer las pruebas y actuarlas son las siguientes: Procedimiento General: 30 días hábiles, contados a partir de la fecha en que se interpone el recurso de reclamación o apelación. Precios de Transferencia o Norma XVI del Título Preliminar: 45 días hábiles, contados a partir de la fecha en que se interpone el recurso de reclamación o apelación. Sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, y las multas que las sustituyan: 5 días hábiles, contados a partir de la fecha en que se interpone el recurso de reclamación o apelación. Excepcionalmente, en aquellos casos en los que se revoque la declaración de inadmisibilidad de la reclamación efectuada antes del vencimiento del plazo probatorio, el cómputo de este se reinicia, por los días que originalmente restaban, a partir del día siguiente a aquel en que surte efecto la notificación de la resolución que revoca dicha inadmisibilidad. El vencimiento del plazo de ofrecimiento de medios probatorios no requiere declaración expresa. Pág. CÓDIGO TRIBUTARIO No es necesario que la Administración Tributaria requiera la actuación de las pruebas ofrecidas por el deudor tributario. Para la presentación de medios probatorios, el requerimiento del órgano encargado de resolver será formulado por escrito, otorgando un plazo no menor de dos (2) días hábiles. Medios Probatorios de Oficio Conforme el artículo 126° del Código Tributario, el órgano encargado a resolver podrá, para el mejor esclarecimiento de la cuestión a resolver, en cualquier estado del procedimiento:  Ordenar de oficio las pruebas que juzgue necesarias.  Solicitar los informes necesarios  Solicitar la pericia a costo de la Administración Tributaria. En el caso el mandato sea del Tribunal Fiscal, el costo asumido será dividido en partes iguales entre la Administración Tributaria y el apelante. En concordancia con la Ley del Procedimiento Administrativo General, la pericia debe solicitarse a las Universidades Públicas de preferencia. Medios Probatorios Extemporáneos a) Etapa de Reclamación De acuerdo con el artículo 141° del Código Tributario, no se admite, bajo responsabilidad, como medio probatorio, el que habiendo sido requerido por la Administración Tributaria durante el proceso de verificación o fiscalización no ha sido presentado y/o exhibido, salvo que el deudor tributario:  Pruebe que la omisión no se generó por su causa; o,  Acredite la cancelación del monto reclamado vinculado a las pruebas presentadas actualizado a la fecha de pago; o,  Presente carta fianza bancaria o financiera u otra garantía por dicho monto que la Administración Tributaria establezca por Resolución de Superintendencia. Cabe precisar que, si no se ha determinado importe a pagar en el acto administrativo impugnado, no corresponde exigir ni la cancelación del monto reclamado vinculado con las pruebas presentadas ni la presentación de carta fianza o garantía, ni que el deudor tributario pruebe que la omisión no se generó por su causa. Carta Fianza Bancaria o Financiera en la Etapa de Reclamación Con respecto a la garantía, esta debe estar actualizada, teniendo en cuenta los siguientes plazos:  Procedimiento general, hasta por 9 meses.  Precios de Transferencia, hasta por 12 meses.  Resoluciones de multa que sustituyan a las sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, hasta por veinte (20) días hábiles. Pág. CÓDIGO TRIBUTARIO La vigencia de la carta fianza bancaria o financiera u otra garantía se mantiene durante la apelación, de acuerdo con las condiciones establecidas en el artículo 148° del Código Tributario. La carta fianza será ejecutada si el Tribunal Fiscal confirma o revoca en parte la resolución apelada, o si ésta no hubiese sido renovada. Si existiera algún saldo a favor, será devuelto de oficio. En caso la Administración Tributaria declare infundada o fundada en parte la reclamación y el deudor tributario apele dicha resolución, éste deberá mantener la vigencia de la carta fianza bancaria o financiera u otra garantía durante la etapa de la apelación por el monto, plazos y períodos señalados en el Artículo 148°. b) Etapa de Apelación De acuerdo con el artículo 148° del Código Tributario, no se admite ante el Tribunal Fiscal, la documentación que, habiendo sido requerida en primera instancia, no hubiera sido presentada y/o exhibida por el deudor tributario salvo que:  Demuestre que la omisión no se generó por su causa; o,  Acredite la cancelación del monto impugnado vinculado a las pruebas no presentadas y/o exhibidas por el deudor tributario en primera instancia, el cual debe encontrarse actualizado a la fecha de pago, o  Presente carta fianza bancaria o financiera por dicho monto. Tampoco podrán actuarse aquellos medios de prueba que no hubieran sido ofrecidos en primera instancia, salvo los vinculados a aspectos incorporados por la propia Administración Tributaria al momento de resolver el reclamo, de acuerdo con el artículo 147° del Código Tributario. Carta Fianza Bancaria o Financiera en la Etapa de Apelación Con respecto a la garantía, esta debe estar actualizada, teniendo en cuenta los siguientes plazos:  Procedimiento general, hasta por 12 meses.  Precios de Transferencia, hasta por 18 meses.  Resoluciones de multa que sustituyan a las sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, hasta por 20 días hábiles. La condición del pago o carta fianza, u otra garantía no es aplicable si no se ha determinado importe a pagar en el acto administrativo impugnado, por lo que no corresponde exigir la cancelación del monto reclamado, ni la presentación de carta fianza, ni que se pruebe que la omisión no se generó por su causa. La carta fianza será ejecutada si el Tribunal Fiscal confirma o revoca en parte la resolución apelada, o si ésta no hubiese sido renovada de acuerdo a las condiciones señaladas por la Pág. CÓDIGO TRIBUTARIO Administración Tributaria. Si existiera algún saldo a favor del deudor tributario, como consecuencia de la ejecución de la carta fianza, será devuelto de oficio. Principio de Preclusión de Plazos en Materia Probatoria Para Ríos Diestro (2016, p. 32), el principio de preclusión es una expresión del principio de celeridad, principio que tiene por objeto dotar de máximo dinamismo al procedimiento administrativo de modo tal que la decisión se adopte en el plazo razonable y tiempo oportuno, sin dilaciones innecesarias. En el caso del procedimiento contencioso tributario, el artículo 141° y 148° del Código Tributario recogen el principio de preclusión. El derecho de prueba, expresión del derecho constitucional al debido procedimiento administrativo encuentra sus límites. Este límite permite equilibrar adecuadamente los derechos del administrado, como es el derecho al debido procedimiento, y, por otro lado, la Administración Tributaria pueda alcanzar la finalidad del procedimiento, que es la protección del interés público. 3.2.3 Facultad de Reexamen El órgano encargado de resolver está facultado para hacer un nuevo examen completo de los aspectos del asunto controvertido, hayan sido o no planteados por los interesados, llevando a efecto cuando sea pertinente nuevas comprobaciones. El reexamen es una facultad del órgano encargado de resolver, y no un derecho del administrado. El recurrente no puede valerse de la facultad de reexamen del órgano de resolución para impugnar una determinación sin fundamentar su reclamación. Al tratarse de un reexamen de asuntos controvertidos, es ejercitable en el procedimiento contencioso, mas no en el procedimiento no contencioso; sin embargo, el objeto de la solicitud de un procedimiento no contencioso se convierte en materia del asunto controvertido cuando se reclama la denegación de lo solicitado. De acuerdo con el artículo 127° del Código Tributario, los conceptos modificables son:  Reparos efectuados en la etapa de fiscalización o verificación que hayan sido impugnados para incrementar el monto del reparo impugnado.  Reparos efectuados en la etapa de fiscalización o verificación que hayan sido impugnados para disminuir el monto del reparo impugnado. El reparo es la observación o cuestionamiento que la Administración Tributaria formula a la determinación realizada por el deudor tributario o ante el incumplimiento de esa determinación. En los procedimientos contenciosos relativos a la aplicación del tributo, el reparo viene a ser la materia, aquello sobre lo que versa el asunto controvertido. Para Talledo Mazú (2018, p. 127), en el reparo se pueden distinguir tres elementos: Pág. CÓDIGO TRIBUTARIO (i) La materia, es el aspecto de la determinación sobre el que recae el reparo, el ingreso no reconocido, el gasto deducido, la tasa aplicada, la exoneración aplicada, el costo o valor computado. Sobre una misma materia puede incidir más de un reparo. (ii) El fundamento, es la razón de hecho o de derecho por la que se formula el reparo. El fundamento del reparo es su elemento esencial. (iii) La cuantía, es el monto por el que se formula el reparo. No hay reparo sin cuantía. Sin embargo, la variación de la cuantía no afecta la identidad del reparo. La facultad de reexamen está vinculada al fundamento y la cuantía. Sin embargo, dado que, en ejercicio de esa facultad, el órgano de resolución solo puede ampliar el monto del reparo, se infiere entonces, que no está facultado para modificar el fundamento. En este sentido, la facultad de reexamen tampoco permite imponer nuevas sanciones. Por lo tanto, el órgano de resolución no puede imputar la comisión de infracciones distintas a la que es materia en la reclamación. Esta regla comprende imponer una nueva infracción a la imputada en el procedimiento de fiscalización, así como la sustitución de la infracción impuesta por otra nueva. El ejercicio en exceso de la facultad de reexamen causa la nulidad de la resolución que resuelve la reclamación, por la violación del principio del debido procedimiento, conforme al artículo 109° del Código Tributario. Cuando el artículo 127° del Código Tributario señala que el órgano encargado de resolver está facultado para hacer un nuevo examen completo de los “aspectos del asunto controvertido”, debe entenderse por tales a todo elemento, faceta o matiz relativo a los puntos o extremos materia de la reclamación interpuesta; los cuales no pueden ser delimitados vía la absolución de una consulta. Si bien conforme a lo dispuesto en el artículo 127° del Código, el nuevo examen a que está facultada la Administración Tributaria comprende incluso aspectos no planteados por los interesados; dichos aspectos solo pueden estar referidos a los puntos o extremos materia de la reclamación, no pudiendo la Administración Tributaria en virtud de su facultad de reexamen pronunciarse sobre asuntos no controvertidos (INFORME N.° 082‐2013‐SUNAT/4B0000). En el caso se incremente el monto del reparo o reparos impugnados: En contraparte de la facultad de reexamen de la Administración Tributaria, es esta quien debe comunicar al impugnante el incremento del reparo impugnado. El Código Tributario otorga protección al derecho de defensa del recurrente ante el incremento del reparo. Cuando la Administración Tributaria no comunica al recurrente la ampliación del monto del reparo a fin de ejercer el derecho de defensa, el Tribunal Fiscal declara la nulidad de la ampliación por violación del procedimiento administrativo, y ordena a la Administración, realizar esa comunicación. Teniendo en conocimiento el incremento del reparo, el impugnante puede: Pág. CÓDIGO TRIBUTARIO  Formular los alegatos correspondientes, debiendo presentarlos en el plazo de 20 días hábiles siguientes.  A partir del día de la presentación de los alegatos, se puede ofrecer y actuar los medios probatorios, teniendo un plazo de 30 días hábiles. La Administración Tributaria debe resolver el reclamo en un plazo no mayor a 9 meses contados a partir de la fecha de presentación de la reclamación. Contra la resolución que resuelve el recurso de reclamación incrementando el monto de los reparos impugnados sólo cabe interponer el recurso de apelación. 3.2.4 Contenido de las Resoluciones De acuerdo con el artículo 129° del Código Tributario, las resoluciones expresarán los fundamentos de hecho y de derecho que les sirven de base, y decidirán sobre todas las cuestiones planteadas por los interesados y cuantas suscite el expediente. A partir del Decreto Legislativo n.° 1263, vigente desde el 11 de diciembre de 2016, se deberá además considerar la aplicación del último párrafo del artículo 150° del Código Tributario, norma que dispone el pronunciamiento del Tribunal Fiscal, sobre aspectos no examinados y resueltos en primera instancia. La fundamentación fáctica y legal de las resoluciones garantiza el debido procedimiento y el derecho del administrado. En este sentido, se debe evitar la mera citación de normas legales y analizar cada uno de los extremos del recurso de reclamación y apelación que se presente. 3.2.5 Desistimiento El desistimiento es el acto jurídico procesal por el que, a solicitud de una de las partes, se eliminan los efectos jurídicos de un proceso, de algún acto jurídico procesal realizado en su interior, o de la pretensión procesal. En el procedimiento contencioso tributario se debe considerar los siguientes criterios:  El desistimiento se presenta en cualquier etapa del procedimiento, es incondicional e implica el desistimiento de la pretensión.  La formalidad del escrito de desistimiento solamente exige que tenga la firma legalizada ante Notario Público o autenticada ante fedatario de la Administración Tributaria.  Es potestativo del órgano encargado de resolver aceptar el desistimiento.  Supletoriamente se debe aplicar los artículos 200° y 201° de la Ley del Procedimiento Administrativo General. En el caso de presentarse el desistimiento de una reclamación interpuesta contra una resolución ficta denegatoria de devolución o de una apelación interpuesta contra dicha resolución ficta, la Administración Tributaria debe pronunciarse sobre la devolución o la reclamación considerada denegada. Pág. CÓDIGO TRIBUTARIO 3.3 Reclamación El recurso de reclamación es la primera etapa del procedimiento contencioso tributario. Es la primera instancia administrativa y se interpone ante el mismo órgano que expide el acto administrativo materia de controversia a fin de que este sea revisado. Este supuesto se sustenta en que la Administración Tributaria tiene el deber de revisar su propio acto. El Recurso de Reclamación se presenta en un Centro de Servicios al Contribuyente (CSC) o de forma virtual a través de la página de SUNAT (www.sunat.gob.pe) mediante tu Clave SOL, en el módulo "Presentación de Recursos y Trámites" / "Presentación de Recursos Impugnatorios" / "Recursos Impugnatorios" / "Ingreso de Recursos Impugnatorios". 3.3.1 Titulares del Derecho de Reclamación De acuerdo con el artículo 132° del Código Tributario, los deudores tributarios directamente afectados por los actos de la Administración Tributaria tienen la facultad de interponer reclamaciones. Son inadmisibles los recursos impugnatorios interpuestos colectivamente, sea por grupos de personas o por entidades que se atribuyen la representación de los contribuyentes. Es posible la interposición del recurso de reclamación a aquellos directamente afectados por una determinación tributaria, aunque esta no se haya formulado a su nombre o le haya sido notificada. Excepcionalmente, puede un tercero interponer el recurso de reclamación, siempre que acredite el interés legítimo en el procedimiento contencioso tributario. 3.3.2 Actos Reclamables Según el artículo 135° del Código Tributario, los actos reclamables son los siguientes:  Resolución de determinación.  Resolución de multa.  Resolución ficta denegatoria de una solicitud no contenciosa.  Resolución de una solicitud de devolución.  Orden de pago.  Actos con relación directa con la deuda tributaria.  Liquidación de Cobranza.  Resolución de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, y las multas que las sustituyan.  Resolución de pérdida de fraccionamiento. Pág. CÓDIGO TRIBUTARIO  Resolución por sanción administrativa referida a la Ley n.° 28008, Ley del Delitos Aduaneros. En el caso de los actos que tengan relación directa con la deuda tributaria, no importará la denominación del acto administrativo, mientras que este sea un acto directamente relacionado con la deuda tributaria, y siempre que cumplan con lo dispuesto en la RTFOO n.° 00539-4-2003. Entre ellos tenemos:  El acto administrativo de oficio que declara de baja de oficio del código de contribuyente relacionado al impuesto predial (RTF n.° 04671-7-2018 y 08835-7-2017).  El acto administrativo que deja sin efecto la aplicación en forma indefinida del beneficio de deducción de 50 UIT de la base imponible del Impuesto Predial (RTF n.° 09822-7-2016).  El acto administrativo de oficio que deja sin efecto la inafectación del impuesto predial (RTF n.° 01505-11-2011).  El acto administrativo que dispuso la reestructuración del convenio de fraccionamiento de la deuda por impuesto predial (RTF n.° 06194-7-2017). Actos no reclamables Expresamente el Código Tributario señala en el artículo 62°-C que la opinión del Comité Revisor sobre la existencia o no de elementos suficientes para aplicar el párrafo segundo al quinto de la Norma XVI del Título Preliminar no constituye un acto susceptible de ser impugnado, y forma parte del expediente. Tampoco lo son el reporte de Estado de Cuenta Corriente del Impuesto Predial (RTF n.° 071‐ 11‐2014), medidas cautelares previas de embargo (RTF n.° 03618‐1‐2007), los resultados de los requerimientos (RTF n.° 6817‐2‐2002), Actas preventivas o probatorias (RTF n.° 1741‐1‐2004). 3.3.3 Reclamación contra Resoluciones de Diversa Naturaleza De acuerdo con el artículo 139° del Código Tributario, el deudor debe interponer recursos independientes. Excepcionalmente, el deudor tributario podrá interponer reclamación conjuntamente de valores de diversa naturaleza, así como de otros actos que tengan relación directa con la determinación de la deuda tributaria, siempre que estos tengan vinculación entre sí. La aplicación de esta norma permite interponer un recurso de reclamación contra una resolución de determinación y, junto a ella, la resolución de multa impuesta por la infracción del artículo 178° numeral 1 del Código Tributario, la que puede tener relación directa. En caso el deudor tributario interponga un recurso de reclamación contra resoluciones de distinta naturaleza que no cumplan con el supuesto del párrafo anterior, implica la inobservancia de un requisito de admisibilidad, por lo que, de acuerdo con el artículo 140° del Código Tributario, la Administración Tributaria debe requerir la subsanación del error. Pág. CÓDIGO TRIBUTARIO 3.3.4 El Pago Previo para Interponer Reclamaciones: “Solve et Repete” El Código Tributario en su artículo 136° establece como requisito el pago previo de la orden de pago actualizada hasta la fecha en que realice el pago. En base a la naturaleza de las órdenes de pago emitidas, las que nacen sobre la base del tributo auto declarado, la Administración Tributaria tiene la facultad de exigir el pago que el contribuyente ha reconocido como deuda. Excepcionalmente no se requiere el pago en el caso de las órdenes donde medien circunstancias que evidencien que la cobranza podría ser improcedente y siempre que la reclamación se hubiera interpuesto dentro del plazo de 20 días hábiles de notificada la orden de pago. No se requiere el pago previo en el caso de las resoluciones de determinación y resoluciones de multa, por la parte que constituye motivo de la reclamación; pero para la aceptación, se debe realizar el pago de la parte de la deuda no reclamada. 3.3.5 Requisitos de Admisibilidad Los requisitos de admisibilidad son las condiciones de carácter formal que deberán observar los contribuyentes cuando opten por presentar el Recurso de Reclamación. De acuerdo con el artículo 137° del Código Tributario, los requisitos de admisibilidad son los siguientes: Escrito En el que se identifique el acto reclamable materia de impugnación, los fundamentos de hecho y, cuando sea posible, los de derecho. Debe considerarse el artículo 124° (Requisitos de los escritos) de la Ley del Procedimiento Administrativo General. En relación con lo estipulado en el primer párrafo, según el D. Leg. n.° 1528, vigente desde el 04 de marzo de 2022, será aplicable a las solicitudes no contenciosas, reclamaciones y apelaciones presentadas a partir de la entrada en vigor de la citada norma; en consecuencia, no son aplicables a los procedimientos pendientes de calificación para su admisión a trámite, ni a los que se hubieren elevado al Tribunal Fiscal. Plazo de Interposición del Recurso de Reclamación De acuerdo con el artículo 137° del Código Tributario, uno de los requisitos del recurso de reclamación es el plazo de presentación, el que difiere dependiendo del tipo de acto impugnado. Tabla n.° 12 Tipo de acto impugnado Reclamo sin pago o garantía Reclamo extemporáneo con pago o carta fianza Pág. CÓDIGO TRIBUTARIO Resolución de Determinación y Resolución de Multa 20 días hábiles Vencido el plazo Orden de Pago Por excepción: 20 días hábiles, siempre que existan circunstancias que evidencien que la cobranza podría ser improcedente Pago previo, excepto manifiesta improcedencia Resolución de solicitudes de devolución Resolución de comiso, internamiento, cierre y multas sustitutorias 20 días hábiles Hasta 4 años 05 días hábiles No aplicable por caducidad, salvo para multas sustitutorias de comiso o cierre. Resolución firme. Resolución denegatoria ficta de devolución Acto vinculado con la determinación de la obligación tributaria o resolución de pérdida de fraccionamiento Fuente: Elaboración propia Vencido el plazo para resolver la solicitud de 45 días hábiles 20 días hábiles No Caducidad En concordancia con el artículo 136° del Código Tributario, la presentación del recurso de reclamación dentro del plazo no condiciona el pago de la deuda, salvo en el caso de las órdenes de pago. En este sentido, la reclamación de la orden de pago no tiene plazo señalado, y puede interponerse en cualquier momento dado que supone, en principio, el pago previo de la deuda. Sin embargo, vencido el plazo para presentar la reclamación, deberá acreditarse el pago de la totalidad de la deuda que se reclama, actualizada hasta la fecha de pago. Alternativamente se puede presentar carta fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda tributaria actualizada. Pago o Carta Fianza Conforme el numeral 3 del artículo 136° del Código Tributario, vencido el plazo impugnatorio, en el caso de resoluciones de determinación y resoluciones de multa, se exigirá el pago de la totalidad de la deuda tributaria reclamada actualizada hasta la fecha de pago, o se debe presentar carta fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda actualizada. a) Vigencia de la Carta Fianza: Procedimiento General: Deuda actualizada hasta 9 meses posteriores a la fecha de interposición de la reclamación, con una vigencia de 9 meses, pudiendo renovarse según requerimiento de la Administración Tributaria. Pág. CÓDIGO TRIBUTARIO Precios de Transferencia: Deuda actualizada hasta 12 meses posteriores a la fecha de interposición de la reclamación, con una vigencia de 12 meses. Sanciones de multa que sustituyan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes: Deuda actualizada hasta 20 días hábiles posteriores a la fecha de interposición de la reclamación, con una vigencia de 20 días hábiles. b) Condiciones de la Carta Fianza: Se debe mantener la vigencia de la carta fianza durante la apelación por el monto de la deuda actualizada, y por los plazos y períodos señalados en el artículo 146° del Código Tributario. La carta fianza será ejecutada si el Tribunal Fiscal confirma o revoca en parte la resolución apelada, o si ésta no hubiese sido renovada de acuerdo con las condiciones señaladas por la Administración Tributaria. Si existiera algún saldo a favor del deudor tributario, como consecuencia de la ejecución de la carta fianza, será devuelta de oficio. Las condiciones de la carta fianza, así como el procedimiento para su presentación se regulan mediante la RS n.° 098-97-SUNAT. ¿Qué sucede si no se cumplen los requisitos de admisibilidad? Se notificará al reclamante mediante requerimiento, a fin de subsanar las omisiones que pudieran existir, considerando los plazos siguientes:  Procedimiento General y Precios de Transferencia: Dentro del término de 15 días hábiles.  Sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, y las multas que las sustituyan: Dentro del término de 5 días hábiles. Vencido el plazo sin la subsanación, se declara inadmisible el recurso de reclamación. En caso la deficiencia no sea sustancial, la Administración Tributaria puede subsanarlas de oficio y puede efectuarse antes del vencimiento del plazo probatorio. Se admite a trámite en parte, una reclamación vinculada a dos o más resoluciones de la misma naturaleza, declarando la inadmisibilidad de aquella que no cumpla con los requisitos de admisibilidad o no sea subsanada en el plazo otorgado. 3.3.6 Plazo para Resolver la Reclamación La Administración Tributaria resolverá las reclamaciones teniendo en cuenta los siguientes plazos:  Procedimiento General: 9 meses.  Precios de Transferencia: 12 meses. Pág. CÓDIGO TRIBUTARIO  Sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, y las multas que las sustituyan: 20 días hábiles.  Denegatoria ficta de devolución: 2 meses.  Orden de pago con circunstancias: 90 días. Este plazo incluye el plazo probatorio, contado a partir de la fecha de presentación del recurso de reclamación. Tratándose de reclamaciones que sean declaradas fundadas o de cuestiones de puro derecho, la Administración Tributaria podrá resolver las mismas antes del vencimiento del plazo probatorio. Cuando la Administración Tributaria requiera al interesado para que dé cumplimiento a un trámite, el cómputo de los referidos plazos se suspende, desde el día hábil siguiente a la fecha de notificación del requerimiento hasta la de su cumplimiento. ¿Qué sucede si la Administración Tributaria no notifica su decisión sobre la reclamación dentro del plazo previsto? De acuerdo con el artículo 144° del Código Tributario, el recurrente puede considerar que su recurso ha sido desestimado (silencio administrativo negativo) a efecto de presentar el recurso de apelación contra la resolución denegatoria ficta de su reclamo. Conforme el artículo 33° del Código Tributario, la aplicación de los intereses moratorios se suspenderá a partir del vencimiento del plazo máximo para resolver la reclamación establecido en el artículo 142° del Código Tributario, la suspensión será hasta la emisión de la resolución que culmine el procedimiento de reclamación ante la Administración Tributaria. Este supuesto es aplicable solo en el caso que la demora fuera por causa imputable a la Administración Tributaria. Durante el periodo de suspensión la deuda será actualizada en función del IPC. No es aplicable la suspensión de los intereses en el caso las dilaciones en el procedimiento sean por causas imputables al deudor tributario. 3.4 Apelación Una vez resuelta la reclamación a través de una resolución debidamente motivada que contenga un pronunciamiento sobre todos los aspectos controvertidos, el recurrente podrá optar por iniciar la siguiente etapa del procedimiento contencioso tributario. El recurso de apelación es la segunda y última instancia administrativa del procedimiento contencioso tributario. Tiene sus fundamentos en el principio de pluralidad de instancias establecido en el artículo 139.6° de la Constitución Política y el debido proceso. Su finalidad es verificar o comprobar las conclusiones obtenidas por la Administración Tributaria. Pág. CÓDIGO TRIBUTARIO De acuerdo con el artículo 124° y 143° del Código Tributario, el órgano encargado de su resolución es el Tribunal Fiscal. 3.4.1 Actos Apelables ante el Tribunal Fiscal A continuación, podemos revisar los actos apelables ante el Tribunal Fiscal:  Resolución que resuelve la reclamación, de acuerdo con el artículo 143° del Código Tributario.  Resolución ficta denegatoria de la reclamación, de acuerdo con el artículo 144° del Código Tributario.  Resolución aduanera sobre derechos aduaneros, clasificaciones arancelarias y sanciones según la Ley General de Aduanas, de acuerdo con el artículo 143° del Código Tributario.  Resolución de solicitud no contenciosa vinculada a la determinación de la obligación tributaria, salvo denegatoria de devolución, conforme el artículo 16