Oszu.PDF: Oszustwo Podatkowe jako sposób ucieczki przed podatkiem

S tr ona |1 Magdalena Tyska OSZUSTWO PODATKOWE JAKO SPOSÓB UCIECZKI PRZED PODATKIEM Uwagi wstępne Wiedza podatkowa zachowała się w Polsce po II wojnie światowej, co nie przesądza o tym, że nie istniała ona uprzednio. Albowiem podatki znane są już państwu polskiemu od okresu państwa...

S tr ona |1 Magdalena Tyska OSZUSTWO PODATKOWE JAKO SPOSÓB UCIECZKI PRZED PODATKIEM Uwagi wstępne Wiedza podatkowa zachowała się w Polsce po II wojnie światowej, co nie przesądza o tym, że nie istniała ona uprzednio. Albowiem podatki znane są już państwu polskiemu od okresu państwa patrymonialnego, które wówczas przejawiały się głównie w formie danin w naturze. Bez wątpienia stanowią one w ręku państwa istotny instrument oddziaływania na podporządkowanych mu obywateli. Podatki są złożoną kategorią prawo- ekonomiczną, stanowiącą dochód budżetu państwa. Jednakże uderzają w zasób finansowy każdego z nas, w związku z obowiązkiem ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Dlatego też wiele osób ucieka od opodatkowania, nie bacząc na konsekwencje tego czynu. Celem niniejszego artykułu jest analiza oszustwa podatkowego, występującego jako przejaw postępowania zmierzającego do obniżenia obciążenia podatkowego. Należy zaznaczyć, że to dość powszechny i najbardziej charakterystyczny delikt podatkowy, tradycyjnie zwany uchylaniem się od opodatkowania. Zjawisko to zostanie ukazane w świetle ustawowej regulacji, która stanowi źródło odpowiedzialności karnoskarbowej. Ważny jest fakt, iż przestępczość podatkowa stanowi element tzw. szarej strefy gospodarczej, która jest znacznie szerszym pojęciem. Pokrótce przedstawione zostaną przyczyny ekonomiczne, psychologiczne i etyczne oraz socjologiczne popełniania przestępstw podatkowych. Całość rozważań stwarzać będzie możliwość wysunięcia pewnych metod, umożliwiających zapobiegnięcie przejawów tego patologicznego zjawiska w gospodarce. Ustawowe regulacje W polskim systemie prawnym ustawodawca poprzez ustawę kodeks karny skarbowy 1 (dalej: k.k.s.) w jego części szczególnej, realizuje koncepcję kompletnej kodyfikacji różnorodnych typów czynów zabronionych występujących w tej gałęzi prawa. W rozdziale pierwszym części szczególnej tej ustawy zawarte zostały poszczególne typy zachowań opierające się na łamaniu prawa podatkowego 2. W ramach tej kategoryzacji wyróżniamy następujące rodzaje oszustw podatkowych: nieujawnienie przedmiotu lub podstawy opodatkowania (art. 54 k.k.s.), firmactwo (art.55 k.k.s.), oszustwo wobec organu podatkowego (art. 56 §1-3 k.k.s.) oraz narażenie na bezpodstawny zwrot podatku (art. 76 k.k.s.). Wymienione powyżej czyny zabronione należy uznać za równoprawne, gdyż ciężko wskazać jedno, konkretne postępowanie, które w sposób właściwy będzie wypełniać znamiona oszustwa podatkowego. Ukazuje nam to, że jest to problematyka dość obszerna i może przybierać różne formy. Oszustwo podatkowe to zwrot powszechnie używany w języku potocznym, związany z czynami karalnymi w związku z obowiązkiem podatkowym. 1 Ustawa z 10 września 1999 r., (Dz. U. 2016. 2137). 2 Szerzej: P. Karwat, Obejście prawa podatkowego, Warszawa 2003, s. 18-22.  S tr ona |2 Ustawodawca nie przewidział jednak tego określenia w polskim systemie prawnym, jednak wykształciło się w literaturze3. Nieujawnienie przedmiotu lub podstawy opodatkowania jest najbliższe biernej postaci oszustwa zawartego w art. 286 § 1 k.k.4 i w zawiązku z tym zostanie dokonana analiza tego przestępstwa, w kontekście omawianej materii. Przepis art. 54 § 1 k.k.s. penalizuje zachowanie, w którym podatnik uchylając się od opodatkowania, nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składa deklaracji, czynem tym naraża podatek na uszczuplenie. Ustawodawca jasno sprecyzował podmiot tego czynu zabronionego poprzez określenie sprawcy jako podatnika. Należy zauważyć, że znaczna część naszego społeczeństwa jest podatnikiem jakiegokolwiek podatku, co stanowić może, że każdy z nas może być potencjalnym sprawcą tego deliktu. Z racji zrozumienia omawianego przepisu wymaganej jest przytoczenie istniejącej legalnej definicji tego podmiotu. W rozumieniu prawnym podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu5. Z wyroku Sądu Najwyższego wynika, że podatnikiem może być wyłącznie osoba, której obowiązek podatkowy wynika z ustaw podatkowych jako nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach6. A więc ustawy podatkowe nakładają na nas obowiązek świadczenia danin, gdyż określają one przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich 7. W związku z powyższym czyny określone poprzez ten przepis są czynami indywidualnymi ze względu na charakterystyczne cechy sprawcy. Istotą omawianego czynu zabronionego jest zatajenie, zafałszowanie stopnia wymiaru powstałego zobowiązania podatkowego. Polega to również na uchylaniu się od opodatkowania, które może być całkowite lub dotyczyć części tego wymiaru. W związku z funkcją ochronną, którą gwarantuje nam kodeks karny skarbowy jest zapewnienie bezpieczeństwa oraz porządku interesu finansowego państwa. Poprzez interesy finansowe państwa rozumie się interesy Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz Wspólnoty Europejskiej. Przemawia to za ogólnym przedmiotem ochronnym. Jednakże w omawianym przepisie wstępuje również bezpośredni, indywidualny przedmiot ochrony. Stanowi go prawidłowy wymiar zobowiązań podatkowych. Skutek oszustw podatkowych, wchodzący w skład znamion czynu zabronionego, polega na narażeniu podatku na uszczuplenie. Zgodnie z art. 53 § 28 k.k.s. narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej czynem zabronionym jest to spowodowanie 3 mi.in.: Cyt. za P.M. Gaudemet, Finanse publiczne, Warszawa 1990, s. 531. 4 § 1. Kto, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, doprowadza inną osobę do niekorzystnego rozporządzenia własnym lub cudzym mieniem za pomocą wprowadzenia jej w błąd albo wyzyskania błędu lub niezdolności do należytego pojmowania przedsiębranego działania, podlega karze pozbawienia wolności od 6 miesięcy do lat 8. 5 Art. 7 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 Nr 137 poz. 926). 6 Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 grudnia 2005 r., sygn. akt: IV KK 125/05. 7 Art. 3 pkt. 1 7 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 Nr 137 poz. 926). 3|S tr o na konkretnego niebezpieczeństwa takiego uszczuplenia - co oznacza, że zaistnienie uszczerbku finansowego jest wysoce prawdopodobne, choć nie musi nastąpić. W praktyce jednak, jak trafnie zauważa się w literaturze, najczęściej skutkiem jest uszczuplenie, a nie narażenie na uszczuplenie podatku 8. Jednakże dokonanie przez sprawcę uszczuplenia należności publicznoprawnej łączy się z pewnością z wyższym wymiarem kary. Albowiem wpływa to na stopień społecznej szkodliwości czynu (art. 53 § 7 k.k.s.), stanowi również przesłankę sądowego wymiaru kary (art. 13 § 1 k.k.s.). Powoduje również możliwość skorzystania z niektórych instytucji przewidzianych przez kodeks karny, np. instytucje zaniechania ukarania sprawcy określonej w art. 16 k.k.s. w postaci czynnego żalu. Z drugiej strony może być, np. przesłanką z art. 37 § 1 k.k.s., a więc stanowi nadzwyczajne obostrzenia kary. Istotne jest zauważenie, że uszczuplenie podatku następuje w ostatnim dniu terminu, w którym podatek zgodnie z przepisami prawa podatkowego winien być wpłacony, a na skutek uchylenia się od opodatkowania do zapłaty nie doszło 9. Omawiane oszustwo podatkowe ze względu na stronę przedmiotową polega na umyślności. Delikt w postaci niezgłaszania przedmiotu lub podstawy opodatkowania musi być nacechowany celem uchylania się opodatkowania, co powoduje, że należy go uznać za czyn, który można popełnić jedynie w zamiarze cum dolo directo- bezpośrednim kierunkowym10. Na gruncie art. 54 §1 k.k.s. podatnikowi, który umyślnie nie ujawnia przedmiotu lub podstawy opodatkowania bądź nie składa deklaracji, czyli odmawia wypełnienia obowiązków instrumentalnych, nie ma wówczas potrzeby by udowadniać, że działał w zamiarze rzeczywistego osiągnięcia korzyści majątkowej 11. Kwota podatku narażonego na uszczuplenie stanowi bowiem podstawowe kryterium rozgraniczenia tego deliktu na poszczególne typy przestępstwa. Ma to istotne znaczenie w przypadku wymierzenia kary. Sankcje za oszustwa podatkowe są zróżnicowane w zależności od tego czy dany czyn zabroniony jest karalny jako przestępstwo skarbowe w typie podstawowym, typie uprzywilejowanym czy też jako wykroczenie skarbowe. W typie podstawowym oszustwa podatkowego (art. 54 § 1 k.k.s.) sprawca podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. Wynika z tego, że czyny te podlegają karom najsurowszym przewidzianych przez kodeks karny skarbowy, gdyż zgodnie z art. 23 § 1 najwyższa liczba stawek dziennych wynosi 720. Odnośnie kary pozbawienia wolności ustawodawca nie wskazał maksymalnego wymiaru kary pozbawienia wolności. Stosuje się więc analogicznie przepis art. 27 § 1 k.k.s., który wskazuje, że kara izolacyjna wynosi maksymalnie 5 lat. Odpowiedzialność karna za ten sam czyn w typie uprzywilejowanym z art. 54 § 2 k.k.s. ze względu na małą wartość12 narażonego na uszczuplenie podatku, polega tylko na karze grzywny do 720 stawek 8 Zob.: P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Kodeks karny skarbowy, s. 547. 9 Szerzej: K. Buk, Uchylenie się od opodatkowania w świetle Kodeksu karnego skarbowego, cz. II, Dor.Podat. 2007/2/22. 10 L. Wilk [w:] L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy, Warszawa 2007, s. 279. 11 T. Dębowska-Romanowska, Następstwa karno-skarbowe nieujawnienia podatku a obowiązki państwa wobec podatników, PiP 2007/9/21-34. 12 Zgodnie z art. 53 § 14 k.k.s. mała wartość jest to wartość, która w czasie popełnienia czynu zabronionego nie przekracza dwustukrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia. Natomiast art. 53 § 4 k.k.s. stanowi, że minimalne wynagrodzenie jest to wynagrodzenie za pracę ustalone na podstawie ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz. U. z 2015 r. poz. 2008 oraz z 2016 r. poz. 1265).  S tr ona |4 dziennych. Natomiast w §3 omawianego artykułu, oszustwo podatkowe stanowi wykroczenie podatkowe, gdy kwota podatku narażonego na uszczuplenie nie przekracza ustawowego progu13. Wówczas sprawca czynu podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe, co oznacza, że w grę wchodzi kara grzywny z art. 48 § 1 k.k.s. tzn. od jednej dziesiątej do dwudziestokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia. Jak przewiduje art. 15 k.k.s. orzeczenie zapadłe w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zwalnia od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Istotne jest to, gdyż pozwala to uzupełnić lukę, powstały uszczerbek na skutek nie wpłacenia należnej należności. Kara grzywny nie spełnia takiej funkcji redystrybucyjnej, gdyż jest to coś dodatkowego, spełniającego teorię kary bezwzględnej. Przyczyny popełniania oszustwa podatkowego. W zakresie popełniania przestępstw ważne jest poznanie przyczyny ich występowania, co umożliwi bliższe poznanie tego zjawiska. Należy zgodzić się z twierdzeniem Brunona Hołysta, iż źródeł przestępczości nie da się sprowadzić do jednej czy nawet dwóch czy trzech przyczyn, bowiem zjawiska przestępcze są wynikiem oddziaływania olbrzymiej mnogości alternatywnie zbieżnych determinant14. Zgonie z powyższym również na popełnienie oszustw podatkowych wpływa szereg przyczyn. Można jest próbować podzielić na socjologiczne, psychologiczne, etyczne, ekonomiczne oraz techniczne. Jednakże podział ten nie jest ściśle zawężony, gdyż pomiędzy nimi zachodzi nakładanie się czynników i dostrzec można wzajemne oddziaływanie. Należy zauważyć, że Cesare Lombroso jako pierwszy podejmował próby wytłumaczenia zachowań przestępczych, poprzez teorie łączące zachowanie przestępcze z fizjonomicznymi cechami przestępców. Przyjmuje się, że Lambroso jest „ojcem kryminologii”, gdyż głosił najwcześniejsze, systematyczne próby wyjaśnienia przestępstwa w kategoriach innych niż tylko moralne czy społeczne 15. Najbardziej determinujących punktem powodującym skłonności przestępcze według C. Lombroso była wrodzona, niezależna od woli natura. Natomiast jako drugorzędne czynniki przyjmował: rasę, klimat, pochodzenie, alkoholizm czy też gwałtowna dążność do bogactw. Dało to podstawę do wyróżnienia określonych typów przestępców, tj. przestępcy z urodzenia, przestępcy nałogowi, przestępcy z namiętności, przestępcy przypadkowi. Najbardziej obszerne i najważniejsze są przyczyny socjologiczne ze względu na fakt, iż przestępczość jest zjawiskiem społecznym. Na potrzeby wytłumaczenie powstawania oszustw podatkowych kluczowe jest przytoczenie klasycznych doktryn w ramach nurtu socjologicznego. W literaturze wysuwana jest teoria anomii w ujęciu E. Durkheim. Anomia społeczna to sytuacja, w której jednostki w ogromnej skali przestają odróżniać zachowania 13 Art. 53 § 3 k.k.s. stanowi, że wykroczenie skarbowe jest to czyn zabroniony przez kodeks pod groźbą kary grzywny określonej kwotowo, jeżeli kwota uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej albo wartość przedmiotu czynu nie przekracza pięciokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia w czasie jego popełnienia. Wykroczeniem skarbowym jest także inny czyn zabroniony, jeżeli kodeks tak stanowi. 14 B. Hołyst, Kryminologia, Warszawa 2007, s. 1151. 15 Zob.: K. Czekaj, Społeczna konstrukcja przestępstwa i przestępczości, (w:) Labirynty współczesnego społeczeństwa, Katowice 1998, s. 129. 5|S tr o na dobre i poprawne społecznie od tych złych. To objaw postępującego kryzysu moralnego. Przyczyn występowania zjawiska anomii należy dopatrywać się w braku wartości, gwałtownych przemianach społecznych, różnego rodzaju rewolucji, wojen domowych bądź postępujący kryzys natury ekonomicznej i gospodarczej. Jest to wynik zarówno utraty oczywistych norm oraz rozprzestrzeniania się norm konkurencyjnych, wygodniejszych dla jednostki, aczkolwiek niekoniecznie moralnych. Zakłada ona również, że przeciętnemu człowiekowi potrzebne w życiu są wartości, dobre wskazówki oraz normy do poruszania się w życiu, których należy przestrzegać. Każdy z nas jako przeciętny człowiek chciałby być przeżyć życie godnie, mieć czyste sumienie. Do tego potrzebny jest pewien kodeks norm, który określałby jak należy postępować i byłby wprowadzany w życie. Brak takiego kodeksu prowadzi do niepewności i może spowodować skłonność ku zachowaniom dewiacyjnym, co do innych norm ciągle obowiązujących, tych zwłaszcza, o których mowa jest w kodeksach karnych 16. Natomiast według Roberta Mertona społeczeństwo wykształciło w sobie pięć typów reakcji na pojawianie się zjawiska anomii. Jako pierwszy i najczęstszy wśród grup społecznych, które mają realne możliwości to konformizm. Pojawia się wówczas, gdy jednostka zinternalizowała kulturowo określone cele i środki. Drugą jest rytualizm jako odrzucenie przekonania o potrzebie osiągania celów wyznaczonych przez kulturę, obniżenie poziomu aspiracji, przy jednoczesnej silnej internalizacji społecznie aprobowanych sposobów do dochodzenia do tych celów. Kolejnym jest innowacja, gdy jednostka silnie zinternalizowała cele, przy jednoczesnym odrzuceniu społecznie akceptowanych sposobów służących ich osiąganiu. Natomiast kolejna reakcja polegająca na wycofaniu się można stwierdzić, że jest oznaką kapitulacji w obliczu życiowych niepowodzeń. Natomiast ostatni typ reakcji określony jako bunt. Jest to także odrzucenie celów i środków przy jednoczesnym wprowadzaniu nowych celów i nowych środków służących do realizacji17. Zachowanie dewiacyjne stanowi symptom niezgodności („dissociation”) między kulturowo zdefiniowanymi aspiracjami (celami), a wyznaczonymi strukturą społeczną możliwościami realizacji tych aspiracji18. Innych przyczyn możemy doszukiwać się dość szeroko, w zasięgu różnych kulturowo społeczeństw. Ze względu na fakt, iż społeczeństwo stanowi zespół różnorodnych grup i społeczności etnicznych, pokoleniowych czy terytorialnych sprawia, że odwołują się do całkiem odrębnych wartości. Wynikiem tego jest przestrzeganie odmiennych reguł postępowania, co w rezultacie powoduje konflikt tych kultur. Należy zauważyć, że co w jednej grupie traktowane jest jako postępowanie dewiacyjne, w innej może być tolerowane lub nawet zalecanym sposobem postępowania 19. Poniżej zostaną przedstawione przyczyny psychologiczne i etyczne, które mają ogromny wpływ na zachowania dewiacyjne. Psychika każdego człowieka kształtuje się już od najmłodszych lat. Wówczas dostarczane są różne wzorce zachowań, norm które wyznaczają legalne drogi osiągnięcia celu i sukcesu, wzorce zaspokajania aspiracji oraz różnych dążeń życiowych. Jednakże na 16 B. Hołyst, Socjologia kryminalistyczna, Tom I, Warszawa 2007, s. 112-113. 17 Z. Wardak, Karnoskarbowa i kryminologiczna problematyka oszustwa podatkowego, Łódź 2014, s.142-144. 18 L. Tyszkiewicz, Kryminologia (zarys systemu), Katowice 1983, s. 228. 19 A. Siemaszko, Granice tolerancji. O teoriach zachowań dewiacyjnych, Warszawa 1993, s. 83; wskazał tak T. Steling.  S tr ona |6 zachowanie przestępcze, naganne w społeczeństwie wpływa związek kontaktów jednostki ze środowiskiem kryminogennym 20. Można też spojrzeć na to z innej strony, albowiem z punktu widzenia mentalności podatkowej. Na dewiacyjne zachowania podatników może wpływać ich postawa oraz negatywne nastawienie wobec świadczenia danin. Postrzegają to wówczas jako przymusowe odprowadzanie części własnego, uzyskanego dochodu do kasy państwa. Również sposób bycia, który przejawia się w egoizmie sprawia, że istnieje błędne przekonanie, iż nieodprowadzanie podatków nie wyrządza szkody reszcie społeczeństwa. Jak już zaznaczono, jest to błędne myślenie, gdyż dochody z podatków stanowią ponad 85%21 dochodu budżetu naszego państwa. A więc są głównym źródłem dochodu fiskusa. Z racji tego, iż oszustwo podatkowe przynosi same straty to nasze państwo, a więc obywatele cierpią na tym w życiu codziennym. Należy zwrócić uwagę na charakter nieodpłatności podatku. Przejawia się to w ten sposób, że podatnik uiszczający zobowiązanie podatkowe nie otrzymuje nic w zamian. Jednakże budzi się to z ludzką naturą, gdyż płacąc za cokolwiek, zawsze oczekujemy czegoś w zamian. Przyczyną tego procederu może być fakt prowadzonej przez władze polityki. Rzuca to wówczas światło na prawo i działalność instytucji publicznych. Ze względów moralnych z perspektywy wielu podatników okradanie skarbu państwa nie jest kradzieżą, dlatego też nie mają poczucia własnej winy. Innym źródłem ucieczki przed podatkiem jest przyczyna związana pośrednio z wymiarem podatku. Istnienie „niesprawiedliwość sytemu podatkowego”, jakim odbierają go podatnicy oraz z racji, iż nierównomiernie obciąża różne grupy społeczne, daje swoiste podstawy również do niesprawiedliwego postępowania. Do przyczyn technicznych należy zaliczyć takie, które są związane z kształtowaniem systemu podatkowego i techniką wymiaru podatków. Bez wątpienia warunki systemowe stwarzają możliwości do uchylania się od podatkowania. W przepisach prawa podatkowego występuje znaczna ilość luk prawnych czy nieskodyfikowanych przepisów, które zawarte są w aktach różnej rangi. Ponad to są często nowelizowane, co stwarza trudności podatnikom w ustaleniu obowiązującego stanu prawnego. Podsumowanie Podejmowane próby naukowego wyjaśnienia społecznie nieakceptowanych zachowań przestępczych trwają od wielu lat. Praktyka ukazuję, iż występuje ogrom zróżnicowanych czynników, które zasadniczo wpływają na podejmowanie decyzji o wejściu na drogę przestępczą. Podatki istniały od zawsze i ich istnienie jest nieuniknione. W procederze oszustwa podatkowego należy rozróżnić unikanie oraz uchylanie się od opodatkowania, które wpływa na kwestię penalizacji. Definicja pojęcia "unikania opodatkowania" została ugruntowana w orzecznictwie sądów oraz w doktrynach. Wytłumaczenie tego terminu następuje w ten oto sposób: "zmniejszanie ciężaru opodatkowania może następować w sposób legalny, przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych danego podatku (chodzi tu o ulgi, zwolnienia podatkowe, odliczenia itp.). Takie działania podatnika nazywane są właśnie unikaniem 20 Zob.: M. Ciosek, Psychologia sądowa i penitencjarna, PWN, Warszawa 2000. 21 Polskie prawo podatkowe, red. W. Nykiel, Warszawa 2013, s. 11. 7|S tr o na opodatkowania, które należą do działań dokonywanych za pomocą prawnych środków, które mają na celu zmniejszenie opodatkowania, lub nawet jego uniknięcie (oszczędzanie podatkowe)"22. Natomiast „uchylanie się od podatkowania” w zestawieniu z poprzednią definicją, jest działaniem polegającym na oszustwie, zatajeniu oraz wprowadzeniu w błąd organu podatkowego. Bez wątpienia jest to działanie sprzeczne z prawem, które w rezultacie powoduje zmniejszenie zobowiązania podatkowego w niedopuszczalny prawnie sposób. Takie działania uchylania się od opodatkowania są podstawą do odpowiedzialności karnoskarbowej lub karnej. Należy sobie zadać pytanie, jak zapobiegać oszustwom podatkowym. Najlepszym kluczem jest ograniczenie przyczyn ich popełniania oraz wprowadzenie odpowiednich wewnętrznych procedur. Być może zmiany wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej23 w polskim systemie prawnym, z upływem lat, na zmniejszenie tych nieprawidłowości oraz likwidację tej części szarej strefy. *** TAX FRAUD AS A WAY OF TAX AVOIDANCE The aim of the this article is the analysis of tax fraud, encountered as a manifestation of the behaviour whose aim is the abatement of tax. It is worth pointing out that it is a quite common and the most typical tax delict, traditionally described as the abatement of tax. This casus will be shown in the light of statutory regulation which is the source of penal fiscal responsibility. It is an important fact that tax crime is a constituent of so called black economy, which is a much wider concept. In this article there will be presented economic, psychological, ethical and sociological reasons for committing tax crimes. This thorough analysis will enable suggesting some methods which may prevent the symptoms of this pathological casus in economy. Key words: taxes, tax fraud, informal economy, causes of tax crime, fiscal penal code. 22 Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt: I SA/Wr 3065/03. 23 Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. 2016 poz. 1947).