Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas (NAGAS) PDF

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Las Normas de Auditoria Generalmente 1 Aceptadas - NAGAS Normas de Auditoria Generalmente Aceptadas Por: Roger Vara Rojas En el presente documento mostramos algunas reflexiones sobre las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas; consideramos que desde su publicación, estas normas se han convertido en los pilares que soportan el pensamiento y guían la actuación de los auditores; no obstante, los valores morales y éticos serán sin duda, los principios fundamentales que preservarán el comportamiento y desempeño de los auditores durante el desarrollo de la auditoría. Las normas contenidas en este documento deberán observarse en el desarrollo de la auditoría; inicialmente, estas normas fueron orientadas al desarrollo de las auditorías financieras; sin embargo, con el paso del tiempo, aparecieron otras auditorías a las que también son aplicables. Las Normas de Auditoria Generalmente Aceptadas (NAGAS) Las NAGAS tienen su origen en los Boletines (Statementon Auditing Estándar – SAS), emitidos en 1948 por el Comité de Auditoría del Instituto Americano de Contadores Públicos de los Estados Unidos de Norteamérica (AICPA), constituyéndose en los principios y requisitos que deben observar necesariamente los auditores en el desempeño de sus labores durante todo el proceso de auditoría, cuyo cumplimiento garantizará su trabajo profesional, su opinión técnica y las conclusiones a las que arribará, a la vez que reducirá el riesgo de auditoría. En el Perú, las Normas de Auditoria Generalmente Aceptadas fueron aprobados en octubre de 1968 durante el II Congreso de Contadores Públicos, desarrollado en la ciudad de Lima, habiéndose ratificado su aplicación en el III Congreso Nacional de  Contador Público, docente de la Facultad de Ciencias Administrativas y Contables de la Universidad Peruana Los Andes, del curso de Auditoria Gubernamental, ex docente de la Universidad Continental y de la Universidad Autónoma del Perú.  Las Normas de Auditoria Generalmente 2 Aceptadas - NAGAS Contadores Públicos, llevado a cabo en la ciudad de Arequipa en 1971. Estas normas por tanto son de observancia obligatoria para todos los profesionales que ejercen la auditoría, por cuanto, les servirá también como parámetro de medición de su desempeño profesional. Para algunos autores estas normas constituyen los 10 mandamientos que deben cumplir los auditores, lo cierto es, que estas normas deben ser practicadas durante todo proceso de la auditoría desde el inicio –labores previas de auditoria- hasta la aprobación del informe; estas normas se dividen en tres grupos: Grafico n.° 1 Clasificación de las Normas de Auditoria Generalmente Aceptadas 1. Entrenamiento y capacidad profesional “La auditoría debe ser efectuada por personal que tiene entrenamiento técnico y pericia como auditor1” Esta norma refiere, que aparte de ser profesional, el auditor debe poseer un entrenamiento especializado, esto implica la adquisición continua de conocimientos teóricos, técnicos y habilidades necesarias para desarrollar su trabajo. El entrenamiento y capacidad profesional exige que el auditor se mantenga en una constante actualización y capacitación de los avances e innovaciones vinculadas con la auditoria y su profesión. Además de poseer una adecuada formación y experiencia especializada en el campo de la auditoría. La experiencia profesional práctica es necesaria para acceder al ejercicio de la auditoría, se obtendrá mediante la ejecución de trabajos de auditoría bajo la supervisión y revisión de un auditor en ejercicio. En tanto, la competencia profesional se deriva de una mezcla de educación y experiencia, que no es necesariamente medida por años de trabajo en el campo de la auditoría, ya que esta medición cuantitativa no podría reflejar con precisión el tipo de 1 Normas de Auditoria Generalmente Aceptados en el Perú. [consultado el 04 de enero de 2017]. disponible en: https://www.gestiopolis.com/normas-de-auditoria-generalmente-aceptadas-nagas-en-peru/  Las Normas de Auditoria Generalmente 3 Aceptadas - NAGAS habilidades o aprendizajes adquiridos por el auditor en un tiempo determinado. El mantenimiento de la competencia profesional del auditor implica un compromiso de aprendizaje y formación continua como un elemento fundamental en la especialización de la carrera del auditor. La competencia y capacidad profesional le permitirá al auditor emitir un juicio profesional sólido. 2. Independencia “En todos los asuntos relacionados con la Auditoria, el auditor debe mantener independencia de criterio” Esta norma prescribe que el auditor debe mantener una actitud mental independiente, libre de influencias y presiones sean estas de índoles políticas, religiosas, familiares o de cualquier otra, que comprometan su juicio profesional, la independencia puede concebirse como la libertad profesional que le asiste al auditor para expresar su opinión con objetividad e imparcialidad. La independencia de criterio es una actitud mental al punto que garantice la consistencia e integridad de sus actuaciones a fin que sus opiniones y conclusiones no sean cuestionadas por terceras personas; para ello se exige, que los auditores deben permanecer exentos de incompatibilidad e impedimentos personales, externos u organizacionales que pudieran interferir en la emisión de su juicio profesional que deterioren su independencia. Recogiendo lo que dijo el filósofo Sócrates2, el auditor no solo debe ser independiente también debe parecer independiente3, esto es, que aparte de ser, el auditor también debe transmitir no tener intereses ajenos a los profesionales, ni estar sujeto a influencias susceptibles que comprometan su profesionalismo y honorabilidad. Por tanto, se debe evitar los conflictos que pueden de hecho o en apariencia afectar la objetividad y el profesionalismo de los auditores durante su desempeño y con ello la credibilidad e independencia. La credibilidad de la auditoría, se basa en la objetividad con que los auditores desempeñan sus labores profesionales; ser objetivo incluye mantener una actitud independiente de hecho y de apariencia en la ejecución de la auditoría, también implica imparcialidad, honestidad intelectual y sobre todo, no tener conflicto de intereses4. La integridad debe entenderse como la rectitud intachable en el ejercicio profesional, que obliga al auditor ser honesto y sincero en la realización de su trabajo y en la emisión de su informe. En consecuencia, todas y cada una de las funciones que han de realizar los auditores deben de estar presididas por una honradez profesional irreprochable5. 2 Sócrates, (Atenas, c 469 a.C. – 399 a.C.) filósofo griego: “alcanzarás buena reputación esforzándote en ser lo que quieres parecer” 3 Maco S. Henry J.: Normas de auditoria generalmente aceptados en el Perú. [gestiopolis página web] Perú 2001. [consultado 03 de enero de 2017] disponible en: http://www.gestiopolis.com/normas-de-auditoria-generalmente-aceptadas-nagas-en-peru/ 4 ASE Auditoria Superior del Estado de Sinaloa. Normas de Auditoría Gubernamental [página oficial web], México 2007 [consultado el 04 de enero de 2017] disponible en: http://www.ase-sinaloa.gob.mx/ 5 Ministerio de Economía, Industria y Competitividad. Normas técnicas de auditoría. Resolución del presidente del Instituto de contabilidad y auditoría de cuentas. [página oficial web] España 1991 [consultado enero de 2017] disponible en: http://www.icac.meh.es/Normativa/Auditoria/ficha.aspx?hid=1  Las Normas de Auditoria Generalmente 4 Aceptadas - NAGAS 3. Cuidado y esmero profesional “Debe ejercerse el esmero profesional en la ejecución de la auditoria y en la preparación del dictamen” Esta norma requiere que el auditor desempeñe su trabajo con el cuidado y la diligencia profesional debida; la diligencia profesional impone la responsabilidad de hacer las cosas bien, estableciendo una oportuna y adecuada supervisión a todo el proceso de la auditoría. El cuidado profesional es aplicable para todas las profesiones, ya que cualquier servicio que se proporcione al público debe hacerse con toda la diligencia del caso, especialmente en el campo de la auditoría, puesto que, la mejora de sus propias competencias, la educación continua y el control de calidad en el desarrollo de su labor, son principalmente responsabilidad de los propios auditores en forma individual. El esmero profesional del auditor no solamente se aplica en el trabajo de campo y elaboración del informe, sino en todas las fases del proceso de auditoría. 4. Planeamiento y supervisión “La auditoría debe ser planificada apropiadamente y el trabajo de los asistentes del auditor, si los hay, debe ser debidamente supervisado” Bajo las Normas de Auditoria Generalmente Aceptados, Normas Internacionales de Auditoria y Normas Generales del Control Gubernamental, el auditor debe planear y llevar a cabo la auditoría utilizando su criterio profesional, con el objetivo de obtener evidencia suficiente y apropiada, y disminuir los riesgos de auditoría6 a un nivel adecuado, de tal manera que se pueda expresar una opinión sobre los estados financieros, los procedimientos administrativos y operativos objetiva e imparcial. El nivel de confiabilidad que se pretende obtener de los auditores dependerá de la adecuada planificación que se realice, a ello se suma el cumplimiento estricto de los principios básicos de la auditoría; sin embargo, la garantía absoluta no es alcanzable debido a la naturaleza de las pruebas, los procedimientos de auditoría y las características de los hechos suscitados. En consecuencia, una auditoría realizada de conformidad con las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas no garantiza ni asegura la detección de los errores, fraudes y los delitos cometidos en la entidad. Por su parte, el planeamiento es la etapa que exige la formulación de una estrategia institucional global para el desarrollo de la auditoría, en el Plan se determina la naturaleza, el objetivo, la oportunidad, el alcance y se plantean los procedimientos de la auditoria que se desarrollarán durante el proceso en sí. La ISSAI 400 Principios fundamentales de la auditoria de cumplimiento, menciona: 6 NIA 200. “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las normas internacionales de auditoría”. “Riesgo de auditoría: Riesgo de que el auditor exprese una opinión de auditoría inadecuada cuando los estados financieros contienen incorrecciones materiales. El riesgo de auditoría es una función del riesgo de incorrección material y del riesgo de detección. [extraído en enero de 2017]  Las Normas de Auditoria Generalmente 5 Aceptadas - NAGAS “(…) el alcance de la auditoría es una manifestación clara del enfoque y los límites de la auditoría en términos del cumplimiento de la materia o asunto en cuestión con los criterios establecidos (…)”. En tanto, el riesgo y la materialidad influyen en el alcance de la auditoría y determina las autoridades, áreas o procesos –administrativos y operativos- de las entidades que serán cubiertas por la auditoría. Cuando la Contraloría no establezca el alcance de la auditoria, éste será determinado por el auditor. La planificación se realizará con base al análisis de la información proveniente de diversas fuentes, como pueden ser: - Evaluación de los informes de las visitas preliminares a la entidad - Evaluación de denuncias - Informes de las auditorias efectuadas con anterioridad - Evaluación de los riesgos de la entidad - Identificación de los procesos y áreas críticas - Evaluación de los controles internos La ISSAI 400 Principios fundamentales de la auditoria de cumplimiento, también expresa lo siguiente: “(…) Los auditores deben conocer la entidad auditada a la luz de las autoridades relevantes, la auditoría puede cubrir todos los niveles del ejecutivo y varios de los niveles administrativos, diferentes tipos de entidades y combinación de las mismas. El auditor debe, por lo tanto, estar familiarizado con la estructura y actividades de la entidad auditada, así como con sus operaciones y procedimientos para lograr el cumplimiento de los objetivos. El auditor utilizará este conocimiento para determinar la materialidad y evaluar los riesgos de la falta de cumplimiento (…)7”. Por tanto el auditor debe obtener una comprensión suficiente de la entidad y su entorno, incluido el control interno, para luego diseñar una planificación estratégica y un adecuado programa de procedimientos de auditoria que le permitirá obtener las evidencias suficientes y apropiadas. Asimismo, el diccionario de la Real Academia Española de la Lengua expresa que supervisión consiste en la “acción y efecto de supervisar”, y supervisar significa “ejercer inspección superior en trabajo realizados por otros” y “la actividad de vigilancia e inspección superior de una actividad”. Etimológicamente la supervisión, significa “mirara desde lo alto” o “mirar desde arriba” (de los términos latinos super: “sobre” y videre: “visión”). Es decir supervisar es el acto de observar o estudiar algo con una visión global o superior8. Consecuentemente bajo esta premisa, la supervisión consiste en realizar acciones y actividades de control, seguimiento, evaluación, orientación y asesoramiento que 7 Normas Internacionales de las Entidades Fiscalizadoras Superiores - ISSAI 400. Principios de Auditoria de Cumplimiento. pp.13. para 53. Disponible en: http://www.issai.org/es/site-issai/ 8 Huamán Cuela, T.E. “Administración de Riesgos Corporativos y su Auditoría”. [Huancayo 2010]. 1ra. Ed. Pag. 171 - 172  Las Normas de Auditoria Generalmente 6 Aceptadas - NAGAS deben ser realizadas por los auditores con más experiencia que integra la comisión, respecto a las tareas y procedimientos de auditoría efectuadas por los asistentes de auditoría, con la finalidad de mejorar el rendimiento y la competencia de sus integrantes, para asegurar el cumplimiento de los objetivos de la auditoría. La supervisión debe ser efectuada de manera periódica, sistemática y oportuna, durante todas las etapas desde el inicio de la auditoría hasta la aprobación del informe, dejando evidencia documentada de dicha labor9. 5. Estudio y evaluación del control interno “Se debe estudiar y evaluar apropiadamente la estructura del control interno para establecer el grado de confianza que merece, y consecuentemente, para determinar la naturaleza, el alcance y la oportunidad de los procedimientos de auditoría” Es sabido que los controles internos fortalecen la confianza en los procesos y sistemas administrativos de la entidad, estas normas regulan el funcionamiento, mantenimiento, perfeccionamiento y evaluación del sistema de control interno en todas las entidades10. Por su parte, la Ley 28716 - Ley del Control Interno lo define de la siguiente manera: “(…) se denomina sistema de control interno al conjunto de acciones, actividades, planes, políticas, normas, registros, organización, procedimientos y métodos, incluyendo la actitud de las autoridades y el personal, organizados e instituidos en cada entidad del estado, para la consecución de los objetivos (…)” El sistema de control interno permite prevenir riesgos11, irregularidades y actos de corrupción12 en las entidades del sector público. El estudio del control interno constituye la base para confiar en la información financiera respecto de sus actividades, operaciones y procesos de la entidad, así como para determinar la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos y pruebas de auditoria. Con el propósito de cautelar y fortalecer sus sistemas administrativos y operativos, las entidades realizan las actividades del control previo, simultáneo y posterior13 para 9 Resolución de Contraloría N° 473-2014-CG. Manual de Auditoria de Cumplimiento: Perú 2014.Pag. 8 10 Resolución de Contraloría N° 320-2006-CG Normas de Control Interno. Perú 2006. 11 Rodríguez Carrazana, Guerra Garcés y Reyes Santos: “Modelo de identificación de los riesgos de control interno para la actividad empresarial” Riego: “Es la incertidumbre radica en la imposibilidad de predecir o pronosticar el resultado de una situación en un momento determinado, por su parte el riesgo es sinónimo de incertidumbre, ambos se caracterizan por la dificultad de poder predecir lo que ocurrirá. Existe el riesgo en cualquier situación en que no sabemos con exactitud lo que ocurrirá en el futuro. También se ha planteado que la incertidumbre existe siempre que no se sabe con seguridad lo que ocurrirá en el futuro”. en contribuciones a la economía, [consultado en enero de 2017], disponible en http://www.eumed.net/ce/2009a/cgs.htm 12 RAE. Corrupción: 1) acción o efecto de corromper o corromperse. 2) vicio o abuso introducido en las cosas no materiales. 4) En las organizaciones, especialmente en las públicas, práctica consistente en la utilización de las funciones y medios de aquellas en provecho, económico o de otra índole, de sus gestores. [extraído en enero de 2017], disponible en: http://dle.rae.es/?id=B0dY4l3  Las Normas de Auditoria Generalmente 7 Aceptadas - NAGAS asegurar que la gestión de sus recursos, bienes y operaciones se realicen con transparencia y eficiencia, a fin de lograr sus objetivos y metas institucionales, y para evitar que se cometan actos ilícitos o de corrupción. Existen tres métodos para la evaluación del control interno: cuestionario, descriptivo y gráfico, gozando cada uno de éstos con sus propias características que permitirá evaluar concienzudamente el diseño del sistema de control interno de las diversas entidades del estado, con la sana intención de verificar si éstos son adecuados, parcialmente adecuados (regular) o inadecuados. Gráfico n.° 2 Métodos de Evaluación del Control Interno CUESTIONARIO MÉTODOS DE EVALUACIÓN DEL CONTROL INTERNO GRÁFICO DESCRIPTIVO a. Cuestionario Este método es el más utilizado por su rapidez en su aplicación, consiste en el empleo de cuestionarios previamente elaborados por los auditores, los cuales incluyen preguntas que permitan tomar conocimiento de los siguientes asuntos: - Conocimiento y comprensión del flujo de las transacciones o actividades dentro de los procesos y de los riesgos identificados, los cuales serán confirmados posteriormente. - Conocimiento y confirmación de si los controles se han diseñado para prevenir, detectar y corregir errores en forma oportuna. - Conocer y confirmar si los controles implementados han sido puestos en operación. - Conocer y confirmar quienes tienen a su cargo las funciones inherentes al cargo que se está auditando. Estas preguntas deberán ser formuladas de tal manera, que las respuestas –luego de ser validadas a través de la prueba de recorrido- permitan conocer si los controles implementados son: adecuados, parcialmente adecuados o inadecuados; además de mostrar los riesgos inherentes que podrían ser: altos, medios o bajos. Claro está, que éstas respuestas deberán ser corroboradas posteriormente por los auditores. 13 Ley 27785: Ley del Sistema Nacional de Control y de la Contraloría General de la República, Art. 7°.- Control Interno. Perú 2002.  Las Normas de Auditoria Generalmente 8 Aceptadas - NAGAS Los cuestionarios deberán elaborarse de tal manera que incluya los cinco (5) componentes que integran el control interno14, los que se detallan a continuación: - Ambiente de control - Evaluación de riesgos - Actividades de control gerencial - Información y comunicación - Supervisión b. Descriptivo Consiste en la descripción de las actividades y procedimientos, en un sentido procesal, que el personal desarrolla en la unidad administrativa, proceso o función sujeto a auditoria; haciendo referencia, en su caso, a los sistemas administrativos y de operación y a los registros contables y archivos que intervienen. Esta descripción debe hacerse de manera tal que siga el curso normal de las operaciones en todas las áreas o unidades administrativas participantes; se realizará de manera conjunta y objetiva, teniendo en cuenta el área, operación o unidad administrativa donde se inicia y su efecto en el área o unidad donde concluye. c. Gráfico Mediante el cual se observa a través de cuadros o gráficas, el flujo de las operaciones a través de los puestos y lugares de trabajo donde se encuentran establecidas las medidas o acciones de control para su ejecución. Permite detectar con mayor facilidad los riesgos o aspectos donde se encuentren debilidades de control; aun reconociendo que el auditor requerirá invertir más tiempo en la elaboración de los flujogramas y habilidad para desarrollarlas. Muchas veces las entidades ya tienen elaborados estas descripciones y flujogramas, que forman parte de sus manuales administrativos y operativos; pudiéndose el auditor apoyar en ellos, para evaluar los riesgos y las medidas o acciones que deben contener estos controles, su actualización, pertinencia y cumplimiento de las normas. 6. Evidencia suficiente y apropiada “Deberá obtenerse evidencia suficiente y apropiada, mediante la inspección, observación, indagación y confirmación para proveer una base razonable que permita la expresión de una opinión sobre los estados financieros”. El mayor trabajo de auditor es la obtención de las evidencias suficientes y apropiadas, que servirán de soporte para sustentar su opinión y las conclusiones a las que arribe el auditor. La evidencia suficiente está referida a la cantidad de pruebas que obtendrá el auditor, mientras que la evidencia apropiada está relacionado con la calidad de la prueba. 14 Committee of Sponsoring Organizations of Treadway Commission. “Internal Control - Integrated Framework” COSO. Marco Integral del Control Interno. EE.UU. 1992. [consultado el 14 d enero de 2017] disponible en: https://www.coso.org/Pages/default.aspx y https://www.aec.es/web/guest/centro- conocimiento/coso  Las Normas de Auditoria Generalmente 9 Aceptadas - NAGAS La evidencia de auditoría comprende toda la información obtenida mediante la aplicación de técnicas de auditoría15, los cuales son desarrolladas en términos de procedimientos de auditoría –programa de auditoría-, estas evidencias respaldarán el trabajo del auditor de manera tal que su opinión y conclusiones sean razonables, sirviendo además como base para sustentar el informe de auditoría, respecto a la organización, función, proceso, programa o actividad auditada; así como las acciones legales posteriores que correspondan. Las evidencias pueden tener la siguiente connotación: AFIRMATIVAS CONTRADICTORIAS Evidencia que Evidencia que permite sustentar y permite contradecir corroborar las las afirmaciones de afirmaciones de la la entidad. entidad. La evidencia es de carácter acumulativa y se obtiene principalmente de la aplicación de procedimientos de auditoria en el transcurso de la misma. La evidencia de auditoria se obtiene para verificar la legalidad, exactitud y consistencia de los registros de la entidad auditada, éstas pueden provenir de fuentes internas y externas  Evidencia suficiente La suficiencia es la valoración cuantitativa de la evidencia de auditoría, se define como la cantidad de la evidencia de auditoria obtenida. Es suficiente la evidencia objetiva y convincente que basta para sustentar las desviaciones de cumplimiento, conclusiones y recomendaciones expresadas en el informe. La evidencia será suficiente cuando por los resultados de la aplicación de procedimientos de auditoria, se comprueben razonablemente los hechos revelados. Una evidencia suficiente debe permitir a terceras personas llegar a las mismas conclusiones a las que ha llegado el auditor La Comisión Auditora debe evaluar si existe la cantidad necesaria de evidencia para cumplir con los objetivos de auditoría y sustentar los resultados obtenidos  Evidencia apropiada Lo apropiado es la valoración cualitativa de la evidencia de auditoria, es decir, de su relevancia y fiabilidad para sustentar las conclusiones del auditor. La relevancia se refiere a la conexión lógica que existe entre la evidencia y la finalidad del procedimiento de auditoria o su pertinencia al respecto. La información que se utilice para demostrar o refutar un hecho será irrelevante sino guarda relación lógica y evidente con ese hecho, por consiguiente, no podrá incluirse como evidencia. 15 Contraloría General de la República: “Guía Técnicas de Auditoría”. Perú 2015. [consultado en enero de 2017] disponible en: htpps://www.contraloria.gob.pe/libros/2/pdf/Guia_Tecnicas_Auditoria.pdf  Las Normas de Auditoria Generalmente 10 Aceptadas - NAGAS La pertinencia de la evidencia también es fundamental, ya que es una cualidad que guarda ciertas tendencias razonables para probar el hecho material, debe estar directamente relacionado con el caso o al tema por esclarecer (confirmar o contradecir). La fiabilidad de la evidencia de auditoría se ve afectada por su origen y su naturaleza, por las circunstancias en las que se obtiene, incluido, los controles sobre su preparación y conservación. 7. Aplicación de los principios de contabilidad generalmente aceptados “El informe deberá especificar si los estados financieros están presentados de acuerdo a los Principios Contables Generalmente Aceptados”. En 1965, en la VII Conferencia Interamericana de Contabilidad, desarrollado en Mar del Plata se plantearon una serie de reglas fundamentales y que fueron considerados útiles para uniformizar el criterio contable las mismas que fueron aprobadas, a estas reglas se les denominó “principios” Los principios de contabilidad generalmente aceptados son un conjunto de reglas generales y normas que sirven de guía contable para formular criterios referidos a la medición del patrimonio y a la información de los elementos patrimoniales y económicos de una entidad16. Estos principios son el resultado de muchos años de experiencias en los que se han creado un conjunto de normas generales para la contabilidad, que con el paso del tiempo se ha generalizado la aceptación gradual por una o varias empresas en la solución de sus problemas contables en situaciones nuevas, conceptualizando estos vocablos en términos simples tenemos. Gráfico n.° 3 Principios aplicables para el desarrollo de la Auditoria 15 Principios de GENERALES Contabildiad Generalemente Acepatados. ESPECIFICOS NICs NIIFs Esta NAGA está circunscrita a la Auditoría Financiera, que está enfocado en determinar si la información financiera de la entidad se presentó en conformidad con el marco de referencia de las normas contables pertinentes. 16Jorge J. Gavelán Izaguirre. Revista Quipukamayoc: “Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados”. Perú 2000, primer semestre: Pag. 123-134.  Las Normas de Auditoria Generalmente 11 Aceptadas - NAGAS Consecuentemente, los informes derivados de las auditorías financieras, deben expresar opinión respecto de la razonabilidad de la posición financiera y económica que se muestran en los Estados Financieros, debiendo el auditor, especificar en el informe, si esta información fue preparada de acuerdo a los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados y las Normas Internacionales de Contabilidad e Información Financiera (NICs y NIIFs). 8. Consistencia “El informe deberá identificar aquellas circunstancias en las cuales tales principios no se han observado uniformemente en el periodo actual con relación al periodo precedente”. Esta norma establece que el informe debe revelar aquellas situaciones en las cuales no se han observado uniformemente los principios contables en el periodo actual con relación al periodo anterior, pues la variación en la aplicación de las normas y los principios contables afectan los resultados y por ende la comparabilidad de los estados financieros. El típico cambio que se advierten son los cambios de los método de depreciación de los activos fijos que se encuentran en el rubro de Propiedad, Planta y Equipo, que podría ser de la aplicación del método de línea recta a la aplicación del método de unidad producidas o cualquier otro método. Consecuentemente, se debe comparar los métodos utilizados en el periodo auditado en relación al método utilizado en el periodo anterior, de haberse detectado cambios en la aplicación de políticas y métodos de valuación, estos cambios deben ser revelados en los informes de auditoría. Asimismo, si durante el periodo de auditoría, el auditor advierte un posible error material o de importancia en la información comparativa, éste deberá llevar a cabo los procedimientos de auditoría adicionales que sean necesarios conforme a las circunstancias para obtener evidencia suficiente y apropiada, para determinar las razones que ocasionaron el error de significancia. 9. Revelación suficiente “Las revelaciones informativas en los estados financieros deben considerarse razonablemente adecuadas a menos que se especifique de otro modo en el informe”. A menos que el informe del auditor lo indique, se entenderá que los estados financieros presentan en forma razonable y apropiada toda la información necesaria para presentarlos e interpretarlos apropiadamente. Debiendo asegurarse el auditor, que la información proporcionada por la entidad contenga la información necesaria para determinar la suficiencia de la misma.  Las Normas de Auditoria Generalmente 12 Aceptadas - NAGAS 10. Opinión del auditor “El informe deberá expresar una opinión con respecto a los estados financieros tomados como un todo o una aseveración a los efectos de que no puede expresarse una opinión. Cuando no se puede expresar una opinión total, deben declararse las razones de ello. En todos los casos que el nombre del contador es asociado con estados financieros, el informe debe contener una indicación clara de la naturaleza del trabajo del auditor, si lo hubo, y el grado de responsabilidad que el auditor asume”. El auditor debe formarse una opinión con base en la evaluación de las conclusiones sacadas de la evidencia de auditoría obtenida sobre si los estados financieros en su conjunto han sido preparados de conformidad con los principios contables y nomas de información financiera aplicable. Esta opinión deberá expresarse claramente en un informe escrito que también describa las bases de dicha opinión / dictamen. El informe debe contener la expresión de una opinión –dictamen- o la aseveración de que no puede expresarse una opinión, respecto a la razonabilidad de la información financiera y económica revelados en los estados financieros, luego de auditarla. De no emitir opinión, deben indicarse las razones que lo impiden. En todos los casos, en que el nombre de un auditor esté asociado con estados financieros el dictamen debe contener una indicación clara de la naturaleza de la auditoría, y el grado de responsabilidad que está tomando. Recordemos que el propósito principal de la auditoría a estados financieros es la de emitir una opinión sobre si éstos presentan o no razonablemente la situación financiera y resultados de operaciones, pero puede presentarse el caso de que a pesar de todos los esfuerzos realizados por el auditor, se ha visto imposibilitado de formarse una opinión, entonces se verá obligado a abstenerse de opinar. Tipos de opinión: a) Opinión favorable, limpia, positiva o sin salvedades Esta opinión expresa que el auditor ha quedado satisfecho en todos los aspectos importantes, de que los estados financieros objeto de la auditoría cumplen las disposiciones contables y normativas. Esta opinión se emite cuando los estados financieros -Estado de Situación Financiera, Estado de Resultados, Estado de Flujos de Efectivo y Estado de Cambios en el Patrimonio Neto- presentados por la entidad, muestran en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera a un determinado periodo, además de haberse elaborado de acuerdo a los principios contables y normas internacionales de información financiera. b) Opinión con salvedades Esta opinión se emite cuando el auditor concluye que los estados financieros presentados por la entidad, muestran razonablemente la posición financiera y económica, además de haberse elaborado de acuerdo a los principios contables y normas internacionales de información financiera; salvo por algunos errores  Las Normas de Auditoria Generalmente 13 Aceptadas - NAGAS inmateriales o irrelevantes que no afectan de manera sustancial –no distorsionan- la presentación razonable de los estados financieros en sus conjunto17. c) Opinión adversa o desfavorable Una opinión desfavorable supone manifestarse en el sentido de que los estados financieros en su conjunto no presentan la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, del resultado de las operaciones o de los cambios en la situación financiera de la entidad auditada, además de no haberse preparado de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados y las normas internacionales de contabilidad e información financiera. Para que un auditor llegue a expresar una opinión como la indicada, es preciso que haya identificado errores sustanciales, que distorsionan la información financiera de la entidad. d) Abstención de opinión Esta posición es adoptada por el auditor, cuando se advierte limitaciones y restricciones por parte de la empresa o entidad en el desarrollo o trabajo de campo de la auditoría, que no permitan al auditor gubernamental emitir un juicio profesional sobre la razonabilidad de los estados financieros en su conjunto, normalmente este tipo de inconvenientes se da cuando existen problemas internos o polémica que puede afectar directamente al resultado del periodo. Cuando se emita un informe con abstención de opinión, debe consignarse en párrafos separados, los argumentos debidamente sustentados que dieron lugar a la abstención. 17 Contraloría General del Estado de Bolivia: Normas de Auditoria Financiera, Bolivia 2010 [consultado el 16 de enero de 2017], disponible en: https://www.contraloria.gob.bo/